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企业会计准则及应用指南及解释汇编(2019 最新版)

目    录

企业会计准则——基本准则(2014 年修订) ...................................................    8
企业会计准则第 1 号——存货(2006) ..........................................................    15
企业会计准则第 2 号——长期股权投资(2014 修订)...................................    19
企业会计准则第 3 号——投资性房地产(2006) ...........................................    24
企业会计准则第 4 号——固定资产(2006)...................................................    28
企业会计准则第 5 号——生物资产(2006)...................................................    33
企业会计准则第 6 号——无形资产(2006)...................................................    39
企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换(2006)....................................    44
企业会计准则第 8 号——资产减值(2006)...................................................    46
企业会计准则第 9 号——职工薪酬(2014 修订) ..........................................    58
企业会计准则第 10 号——企业年金基金(2006).........................................    67
企业会计准则第 11 号——股份支付(2006) ................................................    72
企业会计准则第 12 号——债务重组(2006) ................................................    75
企业会计准则第 13 号——或有事项(2006) ................................................    79
企业会计准则第 14 号——收入(2017 年修订)............................................    82
企业会计准则第 14 号——收入(2006)........................................................    97
企业会计准则第 15 号——建造合同(2006) ..............................................    102
企业会计准则第 16 号——政府补助(2017 年修订) ..................................    107
企业会计准则第 17 号——借款费用(2006) ..............................................    110
企业会计准则第 18 号——所得税(2006) ..................................................    114
企业会计准则第 19 号——外币折算(2006) ..............................................    119
企业会计准则第 20 号——企业合并(2006) ..............................................    123
企业会计准则第 21 号——租赁(2006)......................................................    129
1    
 
企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量(2006)    144

企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量(2017 年 3 月修订)    163

企业会计准则第 23 号——金融资产转移(2006)    191

企业会计准则第 23 号——金融资产转移(2017 年 3 月修订)    198

企业会计准则第 24 号——套期保值(2006)    210

企业会计准则第 24 号——套期会计(2017 年 3 月修订)    218

企业会计准则第 25 号——原保险合同(2006)    233

企业会计准则第 26 号——再保险合同(2006)    240

企业会计准则第 27 号——石油天然气开采(2006)    244

企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正(2006) .. 250

企业会计准则第 29 号——资产负债表日后事项(2006)    254

企业会计准则第 30 号——财务报表列报 (2014 年修订)    257

企业会计准则第 31 号——现金流量表(2006)    270

企业会计准则第 32 号——中期财务报告(2006)    276

企业会计准则第 33 号——合并财务报表(2014 年修订)    281

企业会计准则第 34 号——每股收益(2006)    293

企业会计准则第 35 号——分部报告(2006)    296

企业会计准则第 36 号——关联方披露(2006)    302

企业会计准则第 37 号——金融工具列报(2014 年修订)    306

企业会计准则第 37 号——金融工具列报(2017 年修订)    328

企业会计准则第 38 号——首次执行企业会计准则(2006)    360

企业会计准则第 39 号——公允价值计量(2014 年修订)    364

企业会计准则第 40 号——合营安排(2014 年修订)    381

企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露    384

企业会计准则第 42 号—— 持有待售的非流动资产、处置组和终止经营    390

《企业会计准则第 1 号——存货》应用指南    397
 

2
 
《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》应用指南(2014)    398

《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》应用指南    442

《企业会计准则第 4 号——固定资产》应用指南    445

《企业会计准则第 5 号——生物资产》应用指南    446

《企业会计准则第 6 号——无形资产》应用指南    449

《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》应用指南    453

《企业会计准则第 8 号——资产减值》应用指南    455

《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》应用指南(2014)    459

《企业会计准则第 10 号——企业年金基金》应用指南    488

《企业会计准则第 11 号——股份支付》应用指南    491

《企业会计准则第 12 号——债务重组》应用指南    494

《企业会计准则第 13 号——或有事项》应用指南    497

《企业会计准则第 14 号——收入》应用指南    500

《企业会计准则第 14 号——收入》应用指南(2018)    503

一、总体要求    503

二、关于适用范围    504

三、关于应设置的相关会计科目和主要账务处理    505

四、关于收入的确认    511

五、关于收入的计量    543

六、关于合同成本    560

七、关于特定交易的会计处理    565

八、关于列报和披露    590

《企业会计准则第 16 号——政府补助》应用指南    603

《企业会计准则第 16 号——政府补助》应用指南(2018)    607

一、总体要求    607

二、关于政府补助的定义和特征    608

三、关于适用范围    610
 

3
 
四、关于政府补助的分类    611

五、关于政府补助的确认与计量    611

六、关于特定业务的会计处理    621

七、关于政府补助的列报    627

八、关于新旧准则的衔接规定    628

《企业会计准则第 17 号——借款费用》应用指南    629

《企业会计准则第 18 号——所得税》应用指南    632

《企业会计准则第 19 号——外币折算》应用指南    636

《企业会计准则第 20 号——企业合并》应用指南    639

《企业会计准则第 21 号——租赁》应用指南    644

《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》应用指南 2006    647

《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》应用指南(2018)    653

一、总体要求    653

二、关于金融工具的相关定义    654

三、关于适用范围    659

四、关于应设置的会计科目    664

五、关于金融资产和金融负债的确认和终止确认    668

六、关于金融资产的分类    672

七、关于金融负债的分类    691

八、关于嵌入衍生工具    693

九、关于金融工具的重分类    701

十、关于金融工具的计量    705

十一、关于金融工具的减值    736

十二、关于衔接规定    778

《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》应用指南 2006    782

《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》应用指南(2018)    785

一、总体要求    785
 


4
 
二、关于应设置的会计科目    787

三、关于金融资产终止确认的定义    788

四、关于金融资产终止确认的判断流程    789

五、关于满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理    807

六、关于继续确认被转移金融资产的会计处理    813

七、关于继续涉入被转移金融资产的会计处理    814

八、关于金融资产转移中向转入方提供非现金担保物的会计处理    828

《企业会计准则第 24 号——套期保值》应用指南 2006    829

《企业会计准则第 24 号——套期会计》应用指南(2018)    832

一、总体要求    832

二、关于应设置的会计科目和主要账务处理    833

三、关于套期会计概述    837

四、关于套期工具和被套期项目    841

五、关于套期关系评估    859

六、关于确认和计量    870

七、关于信用风险敞口的公允价值选择权    904

八、关于衔接规定    907

《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》应用指南    909

《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》应用指南911

《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》应用指南(2014)    912

《企业会计准则第 31 号——现金流量表》应用指南    963

《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》应用指南(2014)    967

《企业会计准则第 34 号——每股收益》应用指南    1064

《企业会计准则第 35 号——分部报告》应用指南    1067

《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》应用指南(2014)    1069

一、总体要求    1069

二、 适用范围    1071
 


5
 
三、金融负债和权益王具的区分    1075

四、特殊金融工具的区分    1094

五、发行金融工具的重分类    1097

六、收益和库存股    1098

七、金融资产和金融负债的抵销    1100

八、金融工具对财务状况和经营成果影响的列报    1102

九、与金融工具相关的风险披露    1114

十、金融资产转移的披露    1133

十一、衔接规定    1138

《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》应用指南(2018)    1139

一、总体要求    1139

二、适用范围    1140

三、应设置的会计科目和主要账务处理    1144

四、金融负债和权益工具的区分    1147

五、特殊金融工具的区分    1167

六、金融负债和权益工具之间的重分类    1171

七、收益和库存股    1172

八、金融资产和金融负债的抵销    1174

九、金融工具对财务状况和经营成果影响的列报    1176

十、与金融工具相关的风险披露    1194

十一、金融资产转移披露    1233

十二、衔接规定    1239

《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》应用指南(2014)    1250

《企业会计准则第 40 号——合营安排》应用指南(2014)    1329

《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》应用指南(2014)1375

《企业会计准则第 42 号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》应用指南(2018) 1407

一、总体要求    1407

二、关于适用范围    1409
 

6
 
三、关于持有待售类别的分类    1415

四、关于持有待售类别的计量    1424

五、关于持有待售类别和终止经营的列报    1440

六、衔接规定    1448

附录 会计科目和主要账务处理    1449

企业会计准则解释第 1 号    1584

企业会计准则解释第 2 号    1590

企业会计准则解释第 3 号    1596

企业会计准则解释第 4 号    1602

企业会计准则解释第 5 号    1608

企业会计准则解释第 6 号    1613

企业会计准则解释第 7 号    1615

企业会计准则解释第 8 号    1622

企业会计准则解释第 9 号——关于权益法下有关投资净损失的会计处理    1626

企业会计准则解释第 10 号——关于以使用固定资产产生的收入为基础的折旧方法    1627

企业会计准则解释第 11 号——关于以使用无形资产产生的收入为基础的摊销方法    1628

企业会计准则解释第 12 号——关于关键管理人员服务的提供方与接受方是否为关联方 1630

财政部关于修订印发 2018 年度一般企业财务报表格式的通知    1631

一般企业财务报表格式(适用于尚未执行新金融准则和新收入准则的企业)    1632

一般企业财务报表格式(适用于已执行新金融准则或新收入准则的企业)    1641
 


7
 

企业会计准则——基本准则(2014 年修订)

(2006 年 2 月 15 日财政部令第 33 号公布,自 2007 年 1 月 1 日起施行。2014 年 7 月 23 日根据《财政部关于修改<企业会计准则——基本准则>的决定》修改)


第一章    总    则

第一条 为了规范企业会计确认、计量和报告行为,保证会计信息质量,根据《中华人民共和国会计法》和其他有关法律、行政法规,制定本准则。


第二条    本准则适用于在中华人民共和国境内设立的企业(包括公司,下同)。

第三条    企业会计准则包括基本准则和具体准则,具体准则的制定应当遵循本准则。

第四条 企业应当编制财务会计报告(又称财务报告,下同)。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。


财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。

第五条    企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计确认、计量和报告。

第六条    企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。

第七条    企业应当划分会计期间,分期结算账目和编制财务会计报告。

会计期间分为年度和中期。中期是指短于一个完整的会计年度的报告期间。

第八条    企业会计应当以货币计量。

8
 
第九条    企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。

第十条 企业应当按照交易或者事项的经济特征确定会计要素。会计要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润。


第十一条    企业应当采用借贷记账法记账。

第二章    会计信息质量要求

第十二条 企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整。


第十三条 企业提供的会计信息应当与财务会计报告使用者的经济决策需要相关,有助于财务会计报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况作出评价或者预测。


第十四条    企业提供的会计信息应当清晰明了,便于财务会计报告使用者理解和使用。

第十五条    企业提供的会计信息应当具有可比性。

同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用一致的会计政策,不得随意变更。

确需变更的,应当在附注中说明。

不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项,应当采用规定的会计政策,确保会计信息口径一致、相互可比。


第十六条 企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告,不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。


第十七条 企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的所有重要交易或者事项。
 


9
 
第十八条 企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。


第十九条 企业对于已经发生的交易或者事项,应当及时进行会计确认、计量和报告,不得提前或者延后。


第三章    资    产

第二十条 资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。


前款所指的企业过去的交易或者事项包括购买、生产、建造行为或其他交易或者事项。预期在未来发生的交易或者事项不形成资产。


由企业拥有或者控制,是指企业享有某项资源的所有权,或者虽然不享有某项资源的所有权,但该资源能被企业所控制。


预期会给企业带来经济利益,是指直接或者间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力。

第二十一条    符合本准则第二十条规定的资产定义的资源,在同时满足以下条件时,确认为资产:

(一)与该资源有关的经济利益很可能流入企业;

(二)该资源的成本或者价值能够可靠地计量。

第二十二条 符合资产定义和资产确认条件的项目,应当列入资产负债表;符合资产定义、但不符合资产确认条件的项目,不应当列入资产负债表。


第四章    负    债

第二十三条    负债是指企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。
 

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现时义务是指企业在现行条件下已承担的义务。未来发生的交易或者事项形成的义务,不属于现时义务,不应当确认为负债。


第二十四条    符合本准则第二十三条规定的负债定义的义务,在同时满足以下条件时,确认为负债:

(一)与该义务有关的经济利益很可能流出企业;

(二)未来流出的经济利益的金额能够可靠地计量。

第二十五条 符合负债定义和负债确认条件的项目,应当列入资产负债表;符合负债定义、但不符合负债确认条件的项目,不应当列入资产负债表。


第五章    所有者权益

第二十六条    所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。

公司的所有者权益又称为股东权益。

第二十七条 所有者权益的来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等。


直接计入所有者权益的利得和损失,是指不应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。


利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。


损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。


第二十八条    所有者权益金额取决于资产和负债的计量。
 

11
 
第二十九条    所有者权益项目应当列入资产负债表。

第六章    收    入

第三十条 收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。


第三十一条 收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入额能够可靠计量时才能予以确认。


第三十二条    符合收入定义和收入确认条件的项目,应当列入利润表。

第七章    费    用

第三十三条 费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。


第三十四条 费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或者负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。


第三十五条 企业为生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用,应当在确认产品销售收入、劳务收入等时,将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益。


企业发生的支出不产生经济利益的,或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的,应当在发生时确认为费用,计入当期损益。


企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的,应当在发生时确认为费用,计入当期损益。


第三十六条    符合费用定义和费用确认条件的项目,应当列入利润表。
 


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第八章    利    润

第三十七条 利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。


第三十八条 直接计入当期利润的利得和损失,是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。


第三十九条    利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。

第四十条    利润项目应当列入利润表。

第九章    会计计量

第四十一条 企业在将符合确认条件的会计要素登记入账并列报于会计报表及其附注(又称财务报表,下同)时,应当按照规定的会计计量属性进行计量,确定其金额。


第四十二条    会计计量属性主要包括:

(一)历史成本。在历史成本计量下,资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额,或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计量。负债按照因承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额,或者承担现时义务的合同金额,或者按照日常活动中为偿还负债预期需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。


(二)重置成本。在重置成本计量下,资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。负债按照现在偿付该项债务所需支付的现金或者现金等价物的金额计量。


(三)可变现净值。在可变现净值计量下,资产按照其正常对外销售所能收到现金或者现金等价物的金额扣减该资产至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额计量。
 


13
 
(四)现值。在现值计量下,资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量的折现金额计量。负债按照预计期限内需要偿还的未来净现金流出量的折现金额计量。


(五)公允价值。在公允价值计量下,资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中,出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。


第四十三条 企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。


第十章    财务会计报告

第四十四条 财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。


财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表等报表。


小企业编制的会计报表可以不包括现金流量表。

第四十五条    资产负债表是指反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表。

第四十六条    利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表。

第四十七条    现金流量表是指反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表。

第四十八条 附注是指对在会计报表中列示项目所作的进一步说明,以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。


第十一章    附    则

第四十九条    本准则由财政部负责解释。
 

14
 
第五十条    本准则自 2007 年 1 月 1 日起施行。

企业会计准则第 1 号——存货(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范存货的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 下列各项适用其他相关会计准则:

(一)消耗性生物资产,适用《企业会计准则第 5 号——生物资产》。


(二)通过建造合同归集的存货成本,适用《企业会计准则第 15 号——建造合同》。


第二章 确认

第三条 存货,是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。


第四条 存货同时满足下列条件的,才能予以确认:

(一)与该存货有关的经济利益很可能流入企业;

(二)该存货的成本能够可靠地计量。

第三章 计量

第五条 存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。
 


15
 
第六条 存货的采购成本,包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。


第七条 存货的加工成本,包括直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。

制造费用,是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。企业应当根据制造费用的性质,合理地选择制造费用分配方法。


在同一生产过程中,同时生产两种或两种以上的产品,并且每种产品的加工成本不能直接区分的,其加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。


第八条 存货的其他成本,是指除采购成本、加工成本以外的,使存货达到目前场所和状态所发生的其他支出。


第九条 下列费用应当在发生时确认为当期损益,不计入存货成本:

(一)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用。

(二)仓储费用(不包括在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的费用)。

(三)不能归属于使存货达到目前场所和状态的其他支出。

第十条 应计入存货成本的借款费用,按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》处理。


第十一条 投资者投入存货的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。


第十二条 收获时农产品的成本、非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的存货的成本,应当分别按照《企业会计准则第 5 号——生物资产》、《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第 12 号——债务重组》和《企业会计准则第 20 号——企业合并》确定。
 


16
 
第十三条 企业提供劳务的,所发生的从事劳务提供人员的直接人工和其他直接费用以及可归属的间接费用,计入存货成本。


第十四条 企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。

对于性质和用途相似的存货,应当采用相同的成本计算方法确定发出存货的成本。

对于不能替代使用的存货、为特定项目专门购入或制造的存货以及提供的劳务,通常采用个别计价法确定发出存货的成本。


对于已售存货,应当将其成本结转为当期损益,相应的存货跌价准备也应当予以结转。

第十五条 资产负债表日,存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。

存货成本高于其可变现净值的,应当计提存货跌价准备,计入当期损益。

可变现净值,是指在日常活动中,存货的估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后的金额。


第十六条 企业确定存货的可变现净值,应当以取得的确凿证据为基础,并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。


为生产而持有的材料等,用其生产的产成品的可变现净值高于成本的,该材料仍然应当按照成本计量;材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本的,该材料应当按照可变现净值计量。


第十七条 为执行销售合同或者劳务合同而持有的存货,其可变现净值应当以合同价格为基础计算。

企业持有存货的数量多于销售合同订购数量的,超出部分的存货的可变现净值应当以一般销售价格为基础计算。


第十八条 企业通常应当按照单个存货项目计提存货跌价准备。
 

17
 
对于数量繁多、单价较低的存货,可以按照存货类别计提存货跌价准备。

与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的,且难以与其他项目分开计量的存货,可以合并计提存货跌价准备。


第十九条 资产负债表日,企业应当确定存货的可变现净值。以前减记存货价值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的存货跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。


第二十条 企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销,计入相关资产的成本或者当期损益。


第二十一条 企业发生的存货毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。


存货盘亏造成的损失,应当计入当期损益。

第四章 披露

第二十二条 企业应当在附注中披露与存货有关的下列信息:

(一)各类存货的期初和期末账面价值。

(二)确定发出存货成本所采用的方法。

(三)存货可变现净值的确定依据,存货跌价准备的计提方法,当期计提的存货跌价准备的金额,当期转回的存货跌价准备的金额,以及计提和转回的有关情况。


(四)用于担保的存货账面价值。
 

18
 
企业会计准则第 2 号——长期股权投资(2014 修订)


第一章    总    则

第一条    为了规范长期股权投资的确认、计量,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本

准则。

第二条    本准则所称长期股权投资,是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投

资,以及对其合营企业的权益性投资。

在确定能否对被投资单位实施控制时,投资方应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务

报表》的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的,被投资单位为其子公司。投资

方属于《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报

表的情况除外。

重大影响,是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或

者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时,应当考虑投

资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投

资方能够对被投资单位施加重大影响的,被投资单位为其联营企业。

在确定被投资单位是否为合营企业时,应当按照《企业会计准则第 40 号——合营安排》的有

关规定进行判断。

第三条    下列各项适用其他相关会计准则:

(一)外币长期股权投资的折算,适用《企业会计准则第 19 号——外币折算》。

(二)风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第

    号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资,以及本准则未予规范的其他权益性投资,适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。
 

19
 
第四条    长期股权投资的披露,适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。


第二章    初始计量

第五条    企业合并形成的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:

(一)同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。

合并方以发行权益性证券作为合并对价的,应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本,长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。

(二)非同一控制下的企业合并,购买方在购买日应当按照《企业会计准则第 20 号——企业合并》的有关规定确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

合并方或购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用,应当于发生时计入当期损益。

第六条 除企业合并形成的长期股权投资以外,其他方式取得的长期股权投资,应当按照下列规定确定其初始投资成本:

(一)以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初

始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。

(二)以发行权益性证券取得的长期股权投资,应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始

投资成本。与发行权益性证券直接相关的费用,应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列

报》的有关规定确定。

(三)通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则
 


20
 
第 7 号——非货币性资产交换》的有关规定确定。

(四)通过债务重组取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准则第 12 号

——债务重组》的有关规定确定。


第三章    后续计量

第七条    投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。

第八条    采用成本法核算的长期股权投资应当按照初始投资成本计价。追加或收回投资应当调

整长期股权投资的成本。被投资单位宣告分派的现金股利或利润,应当确认为当期投资收益。

第九条    投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资,应当按照本准则第十条至第十三条规

定,采用权益法核算。

投资方对联营企业的权益性投资,其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括

投连险基金在内的类似主体间接持有的,无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响,投资方都

可以按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的有关规定,对间接持有的该部分投

资选择以公允价值计量且其变动计入损益,并对其余部分采用权益法核算。

第十条    长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值

份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本;长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被

投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益,同时调整长期股权投资的成本。

被投资单位可辨认净资产的公允价值,应当比照《企业会计准则第 20 号——企业合并》的有

关规定确定。

第十一条    投资方取得长期股权投资后,应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益

和其他综合收益的份额,分别确认投资收益和其他综合收益,同时调整长期股权投资的账面价值;

投资方按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应享有的部分,相应减少长期股权投资的账

面价值;投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动,

应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。
 


21
 
投资方在确认应享有被投资单位净损益的份额时,应当以取得投资时被投资单位可辨认净资产

的公允价值为基础,对被投资单位的净利润进行调整后确认。

被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资方不一致的,应当按照投资方的会计政策及会计

期间对被投资单位的财务报表进行调整,并据以确认投资收益和其他综合收益等。

第十二条    投资方确认被投资单位发生的净亏损,应当以长期股权投资的账面价值以及其他实

质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限,投资方负有承担额外损失义务的除外。

被投资单位以后实现净利润的,投资方在其收益分享额弥补未确认的亏损分担额后,恢复确认

收益分享额。

第十三条    投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时,与联营企业、合营企业之

间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分,应当予以抵销,在此基

础上确认投资收益。

投资方与被投资单位发生的未实现内部交易损失,按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》

等的有关规定属于资产减值损失的,应当全额确认。

第十四条    投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构

成控制的,应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资

的公允价值加上新增投资成本之和,作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类

为可供出售金融资产的,其公允价值与账面价值之间的差额,以及原计入其他综合收益的累计公允

价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的,在编制个别财务报表

时,应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和,作为改按成本法核算的初始投资

成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益,应当在处置该项投资

时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投

资按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的,原计入其

他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时,
 


22
 
应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

第十五条    投资方因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资单位的共同控制或重大影响的,

处置后的剩余股权应当改按《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》核算,其在丧失共

同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。原股权投资因采用权益法

核算而确认的其他综合收益,应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或

负债相同的基础进行会计处理。

投资方因处置部分权益性投资等原因丧失了对被投资单位的控制的,在编制个别财务报表时,

处置后的剩余股权能够对被投资单位实施共同控制或施加重大影响的,应当改按权益法核算,并对

该剩余股权视同自取得时即采用权益法核算进行调整;处置后的剩余股权不能对被投资单位实施共

同控制或施加重大影响的,应当改按《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的有关规

定进行会计处理,其在丧失控制之日的公允价值与账面价值间的差额计入当期损益。在编制合并财

务报表时,应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

第十六条    对联营企业或合营企业的权益性投资全部或部分分类为持有待售资产的,投资方应

当按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》的有关规定处理,对于未划分为持有待售资产的剩余

权益性投资,应当采用权益法进行会计处理。

已划分为持有待售的对联营企业或合营企业的权益性投资,不再符合持有待售资产分类条件的,

应当从被分类为持有待售资产之日起采用权益法进行追溯调整。分类为持有待售期间的财务报表应

当作相应调整。

第十七条    处置长期股权投资,其账面价值与实际取得价款之间的差额,应当计入当期损益。

采用权益法核算的长期股权投资,在处置该项投资时,采用与被投资单位直接处置相关资产或负债

相同的基础,按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。

第十八条    投资方应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位所有者权益账

面价值的份额等类似情况。出现类似情况时,投资方应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》

对长期股权投资进行减值测试,可收回金额低于长期股权投资账面价值的,应当计提减值准备。
 


23
 
第四章    衔接规定

第十九条 在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业,应当按照本准则进行追溯调整,追溯调整不切实可行的除外。


第五章    附    则

第二十条    本准则自 2014 年 7 月 1 日起施行。

企业会计准则第 3 号——投资性房地产(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范投资性房地产的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 投资性房地产,是指为赚取租金或资本增值,或两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产应当能够单独计量和出售。

第三条 本准则规范下列投资性房地产:

(一)已出租的土地使用权。

(二)持有并准备增值后转让的土地使用权。

(三)已出租的建筑物。

第四条 下列各项不属于投资性房地产:

24
 
(一)自用房地产,即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。

(二)作为存货的房地产。

第五条 下列各项适用其他相关会计准则:

(一)企业代建的房地产,适用《企业会计准则第 15 号——建造合同》。


(二)投资性房地产的租金收入和售后租回,适用《企业会计准则第 21 号——租赁》。


第二章 确认和初始计量

第六条 投资性房地产同时满足下列条件的,才能予以确认:

(一)与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业;

(二)该投资性房地产的成本能够可靠地计量。

第七条 投资性房地产应当按照成本进行初始计量。

(一)外购投资性房地产的成本,包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。

(二)自行建造投资性房地产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。


(三)以其他方式取得的投资性房地产的成本,按照相关会计准则的规定确定。

第八条 与投资性房地产有关的后续支出,满足本准则第六条规定的确认条件的,应当计入投资性房地产成本;不满足本准则第六条规定的确认条件的,应当在发生时计入当期损益。


第三章 后续计量
 


25
 
第九条 企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量,但本准则第十条规定的除外。


采用成本模式计量的建筑物的后续计量,适用《企业会计准则第 4 号——固定资产》。


采用成本模式计量的土地使用权的后续计量,适用《企业会计准则第 6 号——无形资产》。


第十条 有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的,可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。采用公允价值模式计量的,应当同时满足下列条件:


(一)投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场;

(二)企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息,从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。


第十一条 采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。


第十二条 企业对投资性房地产的计量模式一经确定,不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的,应当作为会计政策变更,按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。


已采用公允价值模式计量的投资性房地产,不得从公允价值模式转为成本模式。

第四章 转换

第十三条企业有确凿证据表明房地产用途发生改变,满足下列条件之一的,应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产:
 


26
 
(一)投资性房地产开始自用。

(二)作为存货的房地产,改为出租。

(三)自用土地使用权停止自用,用于赚取租金或资本增值。

(四)自用建筑物停止自用,改为出租。

第十四条在成本模式下,应当将房地产转换前的账面价值作为转换后的入账价值。

第十五条 采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。


第十六条 自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时,投资性房地产按照转换当日的公允价值计价,转换当日的公允价值小于原账面价值的,其差额计入当期损益;转换当日的公允价值大于原账面价值的,其差额计入所有者权益。


第五章 处置

第十七条 当投资性房地产被处置,或者永久退出使用且预计不能从其处置中取得经济利益时,应当终止确认该项投资性房地产。


第十八条 企业出售、转让、报废投资性房地产或者发生投资性房地产毁损,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。


第六章 披露

第十九条 企业应当在附注中披露与投资性房地产有关的下列信息:

(一)投资性房地产的种类、金额和计量模式。
 


27
 
(二)采用成本模式的,投资性房地产的折旧或摊销,以及减值准备的计提情况。

(三)采用公允价值模式的,公允价值的确定依据和方法,以及公允价值变动对损益的影响。

(四)房地产转换情况、理由,以及对损益或所有者权益的影响。

(五)当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

企业会计准则第 4 号——固定资产(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范固定资产的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 下列各项适用其他相关会计准则:

(一)作为投资性房地产的建筑物,适用《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》。


(二)生产性生物资产,适用《企业会计准则第 5 号——生物资产》。


第二章 确认

第三条 固定资产,是指同时具有下列特征的有形资产:

(一)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的;

(二)使用寿命超过一个会计年度。
 

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使用寿命,是指企业使用固定资产的预计期间,或者该固定资产所能生产产品或提供劳务的数

量。

第四条 固定资产同时满足下列条件的,才能予以确认:

(一)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业;

(二)该固定资产的成本能够可靠地计量。

第五条 固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益,适用不同折旧率或折旧方法的,应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。


第六条 与固定资产有关的后续支出,符合本准则第四条规定的确认条件的,应当计入固定资产成本;不符合本准则第四条规定的确认条件的,应当在发生时计入当期损益。


第三章 初始计量

第七条 固定资产应当按照成本进行初始计量。

第八条 外购固定资产的成本,包括购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。


以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产,应当按照各项固定资产公允价值比例对总成本进行分配,分别确定各项固定资产的成本。


购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第

    号——借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。
 

29
 
第九条 自行建造固定资产的成本,由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出

构成。

第十条 应计入固定资产成本的借款费用,按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》处理。


第十一条 投资者投入固定资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。


第十二条 非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁取得的固定资产的成本,应当分别按照《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第 12 号——债务重组》、《企业会计准则第 20 号——企业合并》和《企业会计准则第 21 号——租赁》确定。


第十三条 确定固定资产成本时,应当考虑预计弃置费用因素。

第四章 后续计量

第十四条 企业应当对所有固定资产计提折旧。但是,已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地除外。


折旧,是指在固定资产使用寿命内,按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。

应计折旧额,是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产,还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。


预计净残值,是指假定固定资产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态,企业目前从该项资产处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。


第十五条 企业应当根据固定资产的性质和使用情况,合理确定固定资产的使用寿命和预计净

残值。
 


30
 
固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定,不得随意变更。但是,符合本准则第十九条规定

的除外。

第十六条 企业确定固定资产使用寿命,应当考虑下列因素:

(一)预计生产能力或实物产量;

(二)预计有形损耗和无形损耗;

(三)法律或者类似规定对资产使用的限制。

第十七条 企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧

方法。

可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

固定资产的折旧方法一经确定,不得随意变更。但是,符合本准则第十九条规定的除外。

第十八条 固定资产应当按月计提折旧,并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。

第十九条 企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进

行复核。

使用寿命预计数与原先估计数有差异的,应当调整固定资产使用寿命。

预计净残值预计数与原先估计数有差异的,应当调整预计净残值。

与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的,应当改变固定资产折旧方法。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。

第二十条 固定资产的减值,应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》处理。
 

31
 
第五章 处置

第二十一条 固定资产满足下列条件之一的,应当予以终止确认:

(一)该固定资产处于处置状态。

(二)该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。

第二十二条 企业持有待售的固定资产,应当对其预计净残值进行调整。

第二十三条 企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损,应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。


固定资产盘亏造成的损失,应当计入当期损益。

第二十四条 企业根据本准则第六条的规定,将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的,应当终止确认被替换部分的账面价值。


第六章 披露

第二十五条 企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息:

(一)固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧方法。

(二)各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。

(三)各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。

(四)当期确认的折旧费用。

(五)对固定资产所有权的限制及其金额和用于担保的固定资产账面价值。
 

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(六)准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。

企业会计准则第 5 号——生物资产(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范与农业生产相关的生物资产的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 生物资产,是指有生命的动物和植物。

第三条 生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

消耗性生物资产,是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产,包括生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。


生产性生物资产,是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产,包括经济林、薪炭林、产畜和役畜等。


公益性生物资产,是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产,包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。


第四条 下列各项适用其他相关会计准则:

(一)收获后的农产品,适用《企业会计准则第 1 号——存货》。


(二)与生物资产相关的政府补助,适用《企业会计准则第 16 号——政府补助》。


第二章 确认和初始计量

第五条 生物资产同时满足下列条件的,才能予以确认:
 


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(一)企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产;

(二)与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业;

(三)该生物资产的成本能够可靠地计量。

第六条 生物资产应当按照成本进行初始计量。

第七条 外购生物资产的成本,包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。


第八条 自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本,应当按照下列规定确定:

(一)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本,包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。


(二)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本,包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。


(三)自行繁殖的育肥畜的成本,包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。


(四)水产养殖的动物和植物的成本,包括在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。


第九条 自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本,应当按照下列规定确定:

(一)自行营造的林木类生产性生物资产的成本,包括达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。
 

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(二)自行繁殖的产畜和役畜的成本,包括达到预定生产经营目的(成龄)前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。


达到预定生产经营目的,是指生产性生物资产进入正常生产期,可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。


第十条 自行营造的公益性生物资产的成本,应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。


第十一条 应计入生物资产成本的借款费用,按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》处理。

消耗性林木类生物资产发生的借款费用,应当在郁闭时停止资本化。

第十二条 投资者投入生物资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。


第十三条 天然起源的生物资产的成本,应当按照名义金额确定。

第十四条 非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的生物资产的成本,应当分别按照《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第 12 号——债务重组》和《企业会计准则第 20 号——企业合并》确定。


第十五条 因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出,应当计入林木类生物资产的成本。


生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出,应当计入当期

损益。

第三章 后续计量
 

35
 
第十六条 企业应当按照本准则第十七条至第二十一条的规定对生物资产进行后续计量,但本准则第二十二条规定的除外。


第十七条 企业对达到预定生产经营目的的生产性生物资产,应当按期计提折旧,并根据用途分别计入相关资产的成本或当期损益。


第十八条 企业应当根据生产性生物资产的性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式,合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、产量法等。


生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法一经确定,不得随意变更。但是,符合本准则第二十条规定的除外。


第十九条 企业确定生产性生物资产的使用寿命,应当考虑下列因素:

(一)该资产的预计产出能力或实物产量;

(二)该资产的预计有形损耗,如产畜和役畜衰老、经济林老化等;

(三)该资产的预计无形损耗,如因新品种的出现而使现有的生产性生物资产的产出能力和产出农产品的质量等方面相对下降、市场需求的变化使生产性生物资产产出的农产品相对过时等。


第二十条 企业至少应当于每年年度终了对生产性生物资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。


使用寿命或预计净残值的预期数与原先估计数有差异的,或者有关经济利益预期实现方式有重大改变的,应当作为会计估计变更,按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理,调整生产性生物资产的使用寿命或预计净残值或者改变折旧方法。
 

36
 
第二十一条 企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查,有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因,使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的,应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额,计提生物资产跌价准备或减值准备,并计入当期损益。上述可变现净值和可收回金额,应当分别按照《企业会计准则第 1 号——存货》和《企业会计准则第 8 号——资产减值》确定。


消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的,减记金额应当予以恢复,并在原已计提的跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益。


生产性生物资产减值准备一经计提,不得转回。

公益性生物资产不计提减值准备。

第二十二条 有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的,应当对生物资产采用公允价值计量。


采用公允价值计量的,应当同时满足下列条件:

(一)生物资产有活跃的交易市场;

(二)能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息,从而对生物资产的公允价值作出合理估计。


第四章 收获与处置

第二十三条 对于消耗性生物资产,应当在收获或出售时,按照其账面价值结转成本。结转成本的方法包括加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等。
 


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第二十四条 生产性生物资产收获的农产品成本,按照产出或采收过程中发生的材料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出计算确定,并采用加权平均法、个别计价法、蓄积量比例法、轮伐期年限法等方法,将其账面价值结转为农产品成本。


收获之后的农产品,应当按照《企业会计准则第 1 号——存货》处理。


第二十五条 生物资产改变用途后的成本,应当按照改变用途时的账面价值确定。

第二十六条 生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时,应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。


第五章 披露

第二十七条 企业应当在附注中披露与生物资产有关的下列信息:

(一)生物资产的类别以及各类生物资产的实物数量和账面价值。

(二)各类消耗性生物资产的跌价准备累计金额,以及各类生产性生物资产的使用寿命、预计净残值、折旧方法、累计折旧和减值准备累计金额。


(三)天然起源生物资产的类别、取得方式和实物数量。

(四)用于担保的生物资产的账面价值。

(五)与生物资产相关的风险情况与管理措施。

第二十八条 企业应当在附注中披露与生物资产增减变动有关的下列信息:

(一)因购买而增加的生物资产;

(二)因自行培育而增加的生物资产;
 

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(三)因出售而减少的生物资产;

(四)因盘亏或死亡、毁损而减少的生物资产;

(五)计提的折旧及计提的跌价准备或减值准备;

(六)其他变动。

企业会计准则第 6 号——无形资产(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范无形资产的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 下列各项适用其他相关会计准则:

(一)作为投资性房地产的土地使用权,适用《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》。


(二)企业合并中形成的商誉,适用《企业会计准则第 8 号——资产减值》和《企业会计准则第 20 号——企业合并》。


(三)石油天然气矿区权益,适用《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》。


第二章 确认

第三条 无形资产,是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

资产满足下列条件之一的,符合无形资产定义中的可辨认性标准:
 


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(一)能够从企业中分离或者划分出来,并能单独或者与相关合同、资产或负债一起,用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。


(二)源自合同性权利或其他法定权利,无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。


第四条 无形资产同时满足下列条件的,才能予以确认:

(一)与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业;

(二)该无形资产的成本能够可靠地计量。

第五条 企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时,应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计,并且应当有明确证据支持。


第六条 企业无形项目的支出,除下列情形外,均应于发生时计入当期损益:

(一)符合本准则规定的确认条件、构成无形资产成本的部分;

(二)非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的

部分。

第七条 企业内部研究开发项目的支出,应当区分研究阶段支出与开发阶段支出。

研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。

开发是指在进行商业性生产或使用前,将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计,以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。


第八条 企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当于发生时计入当期损益。
 


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第九条 企业内部研究开发项目开发阶段的支出,同时满足下列条件的,才能确认为无形资产:

(一)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性;

(二)具有完成该无形资产并使用或出售的意图;

(三)无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场,无形资产将在内部使用的,应当证明其有用性;


(四)有足够的技术、财务资源和其他资源支持,以完成该无形资产的开发,并有能力使用或出售该无形资产;


(五)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

第十条 企业取得的已作为无形资产确认的正在进行中的研究开发项目,在取得后发生的支出应当按照本准则第七条至第九条的规定处理。


第十一条 企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不应确认为无形资产。

第三章 初始计量

第十二条 无形资产应当按照成本进行初始计量。

外购无形资产的成本,包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。


购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付,实质上具有融资性质的,无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按照《企业会计准则第

    号——借款费用》应予资本化的以外,应当在信用期间内计入当期损益。
 

41
 
第十三条 自行开发的无形资产,其成本包括自满足本准则第四条和第九条规定后至达到预定用途前所发生的支出总额,但是对于以前期间已经费用化的支出不再调整。


第十四条 投资者投入无形资产的成本,应当按照投资合同或协议约定的价值确定,但合同或协议约定价值不公允的除外。


第十五条 非货币性资产交换、债务重组、政府补助和企业合并取得的无形资产的成本,应当分别按照《企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换》、《企业会计准则第 12 号——债务重组》、《企业会计准则第 16 号——政府补助》和《企业会计准则第 20 号——企业合并》确定。


第四章 后续计量

第十六条 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。

无形资产的使用寿命为有限的,应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量;无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的,应当视为使用寿命不确定的无形资产。


第十七条 使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销。

企业摊销无形资产,应当自无形资产可供使用时起,至不再作为无形资产确认时止。

企业选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销。


无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益,其他会计准则另有规定的除外。

第十八条 无形资产的应摊销金额为其成本扣除预计残值后的金额。已计提减值准备的无形资产,还应扣除已计提的无形资产减值准备累计金额。使用寿命有限的无形资产,其残值应当视为零,但下列情况除外:
 


42
 
(一)有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产。

(二)可以根据活跃市场得到预计残值信息,并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存

在。

第十九条 使用寿命不确定的无形资产不应摊销。

第二十条 无形资产的减值,应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》处理。


第二十一条 企业至少应当于每年年度终了,对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的,应当改变摊销期限和摊销方法。


企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的,应当估计其使用寿命,并按本准则规定处理。


第五章 处置和报废

第二十二条 企业出售无形资产,应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损

益。

第二十三条 无形资产预期不能为企业带来经济利益的,应当将该无形资产的账面价值予以转

销。

第六章 披露

第二十四条 企业应当按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息:

(一)无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及减值准备累计金额。

(二)使用寿命有限的无形资产,其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产,其使用寿命不确定的判断依据。
 

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(三)无形资产的摊销方法。

(四)用于担保的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。

(五)计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

第二十五条 企业应当披露当期确认为费用的研究开发支出总额。

企业会计准则第 7 号——非货币性资产交换(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范非货币性资产交换的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则— —基本准则》,制定本准则。


第二条 非货币性资产交换,是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。


货币性资产,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产,包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。


非货币性资产,是指货币性资产以外的资产。

第二章 确认和计量

第三条 非货币性资产交换同时满足下列条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益:


(一)该项交换具有商业实质;

(二)换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。
 


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换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。


第四条 满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:

(一)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

(二)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。


第五条 在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时,企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。


第六条 未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,不确认损益。


第七条 企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下,发生补价的,应当分别下列情况处理:


(一)支付补价的,换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额,应当计入当期损益。


(二)收到补价的,换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额,应当计入当期损益。


第八条 企业在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下,发生补价的,应当分别下列情况处理:


(一)支付补价的,应当以换出资产的账面价值,加上支付的补价和应支付的相关税费,作为换入资产的成本,不确认损益。
 

45
 
(二)收到补价的,应当以换出资产的账面价值,减去收到的补价并加上应支付的相关税费,作为换入资产的成本,不确认损益。


第九条 非货币性资产交换同时换入多项资产的,在确定各项换入资产的成本时,应当分别下列情况处理:


(一)非货币性资产交换具有商业实质,且换入资产的公允价值能够可靠计量的,应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。


(二)非货币性资产交换不具有商业实质,或者虽具有商业实质但换入资产的公允价值不能可靠计量的,应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例,对换入资产的成本总额进行分配,确定各项换入资产的成本。


第三章 披露

第十条 企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息:

(一)换入资产、换出资产的类别。

(二)换入资产成本的确定方式。

(三)换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。

(四)非货币性资产交换确认的损益。

企业会计准则第 8 号——资产减值(2006)

第一章 总则
 

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第一条 为了规范资产减值的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 资产减值,是指资产的可收回金额低于其账面价值。

本准则中的资产,除了特别规定外,包括单项资产和资产组。

资产组,是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。


第三条 下列各项适用其他相关会计准则:

(一)存货的减值,适用《企业会计准则第 1 号——存货》。


(二)采用公允价值模式计量的投资性房地产的减值,适用《企业会计准则第 3 号——投资性房地产》。


(三)消耗性生物资产的减值,适用《企业会计准则第 5 号——生物资产》。


(四)建造合同形成的资产的减值,适用《企业会计准则第 15 号——建造合同》。


(五)递延所得税资产的减值,适用《企业会计准则第 18 号——所得税》。


(六)融资租赁中出租人未担保余值的减值,适用《企业会计准则第 21 号——租赁》。


(七)《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》规范的金融资产的减值,适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。


(八)未探明石油天然气矿区权益的减值,适用《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》。


第二章 可能发生减值资产的认定
 

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第四条 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。


第五条 存在下列迹象的,表明资产可能发生了减值:

(一)资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

(二)企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化,从而对企业产生不利影响。


(三)市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高,从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率,导致资产可收回金额大幅度降低。


(四)有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

(五)资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

(六)企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期,如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润(或者亏损)远远低于(或者高于)预计金额等。


(七)其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

第三章 资产可收回金额的计量

第六条 资产存在减值迹象的,应当估计其可收回金额。

可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
 


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处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。


第七条 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值,只要有一项超过了资产的账面价值,就表明资产没有发生减值,不需再估计另一项金额。


第八条 资产的公允价值减去处置费用后的净额,应当根据公平交易中销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定。


不存在销售协议但存在资产活跃市场的,应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。资产的市场价格通常应当根据资产的买方出价确定。


在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下,应当以可获取的最佳信息为基础,估计资产的公允价值减去处置费用后的净额,该净额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。


企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的,应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。


第九条 资产预计未来现金流量的现值,应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量,选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。


预计资产未来现金流量的现值,应当综合考虑资产的预计未来现金流量、使用寿命和折现率等

因素。

第十条 预计的资产未来现金流量应当包括下列各项:

(一)资产持续使用过程中预计产生的现金流入。

(二)为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出(包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出)。
 

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该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理和一致的基础分配到资产中的现金流出。

(三)资产使用寿命结束时,处置资产所收到或者支付的净现金流量。该现金流量应当是在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行交易时,企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。


第十一条 预计资产未来现金流量时,企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。


预计资产的未来现金流量,应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据,以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。企业管理层如能证明递增的增长率是合理的,可以以递增的增长率为基础。


建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖 5 年,企业管理层如能证明更长的期间是合理的,可以涵盖更长的期间。


在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时,所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外,不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率,或者该资产所处市场的长期平均增长率。


第十二条 预计资产的未来现金流量,应当以资产的当前状况为基础,不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。


预计资产的未来现金流量也不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。


企业已经承诺重组的,在确定资产的未来现金流量的现值时,预计的未来现金流入和流出数,应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益,以及因重组所导致的估计未来现金流出数。
 

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其中重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益,通常应当根据企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据进行估计;因重组所导致的


估计未来现金流出数应当根据《企业会计准则第 13 号――或有事项》所确认的因重组所发生的预计负债金额进行估计。


第十三条 折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。


在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的,估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的,应当将其调整为税前的折现率。


第十四条 预计资产的未来现金流量涉及外币的,应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础,按照该货币适用的折现率计算资产的现值;然后将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。


第四章 资产减值损失的确定

第十五条 可收回金额的计量结果表明,资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。


第十六条 资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。


第十七条 资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。

第五章 资产组的认定及减值处理
 

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第十八条 有迹象表明一项资产可能发生减值的,企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的,应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。


资产组的认定,应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时,在认定资产组时,应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等)和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。


几项资产的组合生产的产品(或者其他产出)存在活跃市场的,即使部分或者所有这些产品(或者其他产出)均供内部使用,也应当在符合前款规定的情况下,将这几项资产的组合认定为一个资产组。


如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响,应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。


资产组一经确定,各个会计期间应当保持一致,不得随意变更。

如需变更,企业管理层应当证明该变更是合理的,并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。


第十九条 资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值,通常不应当包括已确认负债的账面价值,但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。


资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。
 


52
 
资产组在处置时如要求购买者承担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值,而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的,为了比较资产组的账面价值和可收回金额,在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时,应当将已确认的负债金额从中扣除。


第二十条 企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入,而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。


有迹象表明某项总部资产可能发生减值的,企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额,然后将其与相应的账面价值相比较,据以判断是否需要确认减值损失。


资产组组合,是指由若干个资产组组成的最小资产组组合,包括资产组或者资产组组合,以及按合理方法分摊的总部资产部分。


第二十一条 企业对某一资产组进行减值测试,应当先认定所有与该资产组相关的总部资产,再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理。


(一)对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分,应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组,再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额,并按照本准则第二十二条的规定处理。


(二)对于相关总部资产中有部分资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的,应当按照下列步骤处理:


首先,在不考虑相关总部资产的情况下,估计和比较资产组的账面价值和可收回金额,并按照本准则第二十二条的规定处理。
 

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其次,认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合,该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该部分总部资产的账面价值分摊其上的部分。


最后,比较所认定的资产组组合的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额,并按照本准则第二十二条的规定处理。


第二十二条 资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的(总部资产和商誉分摊至某资产组或者资产组组合的,该资产组或者资产组组合的账面价值应当包括相关总部资产和商誉的分摊额),应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值,再根据资产组或者资产组组


合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重,按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减,应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理,计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)、该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。


因此而导致的未能分摊的减值损失金额,应当按照相关资产组或者资产组组合中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。


第六章 商誉减值的处理

第二十三条 企业合并所形成的商誉,至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。


相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合,不应当大于按照《企业会计准则第 35 号——分部报告》所确定的报告分部。
 


54
 
第二十四条 企业进行资产减值测试,对于因企业合并形成的商誉的账面价值,应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组;难以分摊至相关的资产组的,应当将其分摊至相关的资产组组合。


在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时,应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产


组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的,按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。


企业因重组等原因改变了其报告结构,从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的,应当按照与本条前款规定相似的分摊方法,将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。


第二十五条 在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时,如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的,应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,计算可收回金额,并与相关账面价值相比较,确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试,比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值(包括所分摊的商誉的账面价值部分)与其可收回金额,如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的,应当确认商誉的减值损失,按照本准则第二十二条的规定处理。


第七章 披露

第二十六条 企业应当在附注中披露与资产减值有关的下列信息:

(一)当期确认的各项资产减值损失金额。

(二)计提的各项资产减值准备累计金额。
 

55
 
(三)提供分部报告信息的,应当披露每个报告分部当期确认的减值损失金额。

第二十七条 发生重大资产减值损失的,应当在附注中披露导致每项重大资产减值损失的原因和当期确认的重大资产减值损失的金额。


(一)发生重大减值损失的资产是单项资产的,应当披露该单项资产的性质。提供分部报告信息的,还应披露该项资产所属的主要报告分部。


(二)发生重大减值损失的资产是资产组(或者资产组组合,下同)的,应当披露:

1.资产组的基本情况。


2.资产组中所包括的各项资产于当期确认的减值损失金额。


3.资产组的组成与前期相比发生变化的,应当披露变化的原因以及前期和当期资产组组成情况。


第二十八条 对于重大资产减值,应当在附注中披露资产(或者资产组,下同)可收回金额的确定方法。


(一)可收回金额按资产的公允价值减去处置费用后的净额确定的,还应当披露公允价值减去处置费用后的净额的估计基础。


(二)可收回金额按资产预计未来现金流量的现值确定的,还应当披露估计其现值时所采用的折现率,以及该资产前期可收回金额也按照其预计未来现金流量的现值确定的情况下,前期所采用的折现率。


第二十九条 第二十六条(一)、(二)和第二十七条(二)第 2 项信息应当按照资产类别予以披露。资产类别应当以资产在企业生产经营活动中的性质或者功能是否相同或者相似为基础确定。
 

56
 
第三十条 分摊到某资产组的商誉(或者使用寿命不确定的无形资产,下同)的账面价值占商誉账面价值总额的比例重大的,应当在附注中披露下列信息:


(一)分摊到该资产组的商誉的账面价值。

(二)该资产组可收回金额的确定方法。

1.可收回金额按照资产组公允价值减去处置费用后的净额确定的,还应当披露确定公允价值减

去处置费用后的净额的方法。资产组的公允价值减去处置费用后的净额不是按照市场价格确定的,应当

披露:

(1)企业管理层在确定公允价值减去处置费用后的净额时所采用的各关键假设及其依据。


(2)企业管理层在确定各关键假设相关的价值时,是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致;如不一致,应当说明理由。


2.可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确定的,应当披露:


(1)企业管理层预计未来现金流量的各关键假设及其依据。


(2)企业管理层在确定各关键假设相关的价值时,是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致;如不一致,应当说明理由。


(3)估计现值时所采用的折现率。


第三十一条 商誉的全部或者部分账面价值分摊到多个资产组、且分摊到每个资产组的商誉的账面价值占商誉账面价值总额的比例不重大的,企业应当在附注中说明这一情况以及分摊到上述资产组的商誉合计金额。
 

57
 
商誉账面价值按照相同的关键假设分摊到上述多个资产组、且分摊的商誉合计金额占商誉账面价值总额的比例重大的,企业应当在附注中说明这一情况,并披露下列信息:


(一)分摊到上述资产组的商誉的账面价值合计。

(二)采用的关键假设及其依据。

(三)企业管理层在确定各关键假设相关的价值时,是否与企业历史经验或者外部信息来源相一致;如不一致,应当说明理由。

企业会计准则第 9 号——职工薪酬(2014 修订)

第一章总则

第一条为了规范职工薪酬的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条职工薪酬,是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利,也属于职工薪酬。


短期薪酬,是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬,因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。短期薪酬具体包括:职工工资、奖金、津贴和补贴,职工福利费,医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费,住房公积金,工会经费和职工教育经费,短期带薪缺勤,短期利润分享计划,非货币性福利以及其他短期薪酬。
 


58
 
带薪缺勤,是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤,包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。利润分享计划,是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。


离职后福利,是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后,提供的各种形式的报酬和福利,短期薪酬和辞退福利除外。


辞退福利,是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系,或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。


其他长期职工福利,是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬,包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。


第三条本准则所称职工,是指与企业订立劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时职工,也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。


未与企业订立劳动合同或未由其正式任命,但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员,也属于职工的范畴,包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。


第四条下列各项适用其他相关会计准则:

(一)企业年金基金,适用《企业会计准则第 10 号——企业年金基金》。


(二)以股份为基础的薪酬,适用《企业会计准则第 11 号——股份支付》。


第二章短期薪酬

第五条企业应当在职工为其提供服务的会计期间,将实际发生的短期薪酬确认为负债,并计入当期损益,其他会计准则要求或允许计入资产成本的除外。
 


59
 
第六条企业发生的职工福利费,应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。

职工福利费为非货币性福利的,应当按照公允价值计量。

第七条企业为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金,以及按规定提取的工会经费和职工教育经费,应当在职工为其提供服务的会计期间,根据规定的计提基础和计提比例计算确定相应的职工薪酬金额,并确认相应负债,计入当期损益或相关资产成本。


第八条带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤。企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时,确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬,并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。


累积带薪缺勤,是指带薪缺勤权利可以结转下期的带薪缺勤,本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。


非累积带薪缺勤,是指带薪缺勤权利不能结转下期的带薪缺勤,本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消,并且职工离开企业时也无权获得现金支付。


第九条利润分享计划同时满足下列条件的,企业应当确认相关的应付职工薪酬:

(一) 企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务;

(二)因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务金额能够可靠估计。属于下列三种情形之一的,视为义务金额能够可靠估计:


1.在财务报告批准报出之前企业已确定应支付的薪酬金额。


2.该短期利润分享计划的正式条款中包括确定薪酬金额的方式。


    过去的惯例为企业确定推定义务金额提供了明显证据。
 


60
 
第十条职工只有在企业工作一段特定期间才能分享利润的,企业在计量利润分享计划产生的应付职工薪酬时,应当反映职工因离职而无法享受利润分享计划福利的可能性。


如果企业在职工为其提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内,不需要全部支付利润分享计划产生的应付职工薪酬,该利润分享计划应当适用本准则其他长期职工福利的有关规定。


第三章离职后福利

第十一条企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划。

离职后福利计划,是指企业与职工就离职后福利达成的协议,或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。其中,设定提存计划,是指向独立的基金缴存固定费用后,企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划;设定受益计划,是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。


第十二条企业应当在职工为其提供服务的会计期间,将根据设定提存计划计算的应缴存金额确认为负债,并计入当期损益或相关资产成本。


根据设定提存计划,预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后十二个月内支付全部应缴存金额的,企业应当参照本准则第十五条规定的折现率,将全部应缴存金额以折现后的金额计量应付职工薪酬。


第十三条企业对设定受益计划的会计处理通常包括下列四个步骤:

(一)根据预期累计福利单位法,采用无偏且相互一致的精算假设对有关人口统计变量和财务变量等做出估计,计量设定受益计划所产生的义务,并确定相关义务的归属期间。企业应当按照本准则第十五条规定的折现率将设定受益计划所产生的义务予以折现,以确定设定受益计划义务的现值和当期服务成本。
 


61
 
(二)设定受益计划存在资产的,企业应当将设定受益计划义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。


设定受益计划存在盈余的,企业应当以设定受益计划的盈余和资产上限两项的孰低者计量设定受益计划净资产。其中,资产上限,是指企业可从设定受益计划退款或减少未来对设定受益计划缴存资金而获得的经济利益的现值。


(三)根据本准则第十六条的有关规定,确定应当计入当期损益的金额。

(四)根据本准则第十六条和第十七条的有关规定,确定应当计入其他综合收益的金额。

在预期累计福利单位法下,每一服务期间会增加一个单位的福利权利,并且需对每一个单位单独计量,以形成最终义务。企业应当将福利归属于提供设定受益计划的义务发生的期间。这一期间是指从职工提供服务以获取企业在未来报告期间预计支付的设定受益计划福利开始,至职工的继续服务不会导致这一福利金额显著增加之日为止。


第十四条企业应当根据预期累计福利单位法确定的公式将设定受益计划产生的福利义务归属于职工提供服务的期间,并计入当期损益或相关资产成本。


当职工后续年度的服务将导致其享有的设定受益计划福利水平显著高于以前年度时,企业应当按照直线法将累计设定受益计划义务分摊确认于职工提供服务而导致企业第一次产生设定受益计划福利义务至职工提供服务不再导致该福利义务显著增加的期间。在确定该归属期间时,不应考虑仅因未来工资水平提高而导致设定受益计划义务显著增加的情况。


第十五条企业应当对所有设定受益计划义务予以折现,包括预期在职工提供服务的年度报告期间结束后的十二个月内支付的义务。折现时所采用的折现率应当根据资产负债表日与设定受益计划义务期限和币种相匹配的国债或活跃市场上的高质量公司债券的市场收益率确定。


第十六条报告期末,企业应当将设定受益计划产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分:
 

62
 
(一)服务成本,包括当期服务成本、过去服务成本和结算利得或损失。其中,当期服务成本,是指职工当期提供服务所导致的设定受益计划义务现值的增加额;过去服务成本,是指设定


受益计划修改所导致的与以前期间职工服务相关的设定受益计划义务现值的增加或减少。

(二)设定受益计划净负债或净资产的利息净额,包括计划资产的利息收益、设定受益计划义务的利息费用以及资产上限影响的利息。


(三)重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动。

除非其他会计准则要求或允许职工福利成本计入资产成本,上述第(一)项和第(二)项应计入当期损益;第(三)项应计入其他综合收益,并且在后续会计期间不允许转回至损益,但企业可以在权益范围内转移这些在其他综合收益中确认的金额。


第十七条重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动包括下列部分:

(一)精算利得或损失,即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。


(二)计划资产回报,扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

(三)资产上限影响的变动,扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。

第十八条在设定受益计划下,企业应当在下列日期孰早日将过去服务成本确认为当期费用:

(一)修改设定受益计划时。

(二)企业确认相关重组费用或辞退福利时。

第十九条企业应当在设定受益计划结算时,确认一项结算利得或损失。
 


63
 
设定受益计划结算,是指企业为了消除设定受益计划所产生的部分或所有未来义务进行的交易,而

不是根据计划条款和所包含的精算假设向职工支付福利。设定受益计划结算利得或损失是下列两项的差

额:

(一)在结算日确定的设定受益计划义务现值。

(二)结算价格,包括转移的计划资产的公允价值和企业直接发生的与结算相关的支付。

第四章辞退福利

第二十条企业向职工提供辞退福利的,应当在下列两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债,并计入当期损益:


(一)企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时。

(二)企业确认与涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时。— 10 —

第二十一条企业应当按照辞退计划条款的规定,合理预计并确认辞退福利产生的应付职工薪酬。辞退福利预期在其确认的年度报告期结束后十二个月内完全支付的,应当适用短期薪酬的相关规定;辞退福利预期在年度报告期结束后十二个月内不能完全支付的,应当适用本准则关于其他长期职工福利的有关规定。


第五章其他长期职工福利

第二十二条企业向职工提供的其他长期职工福利,符合设定提存计划条件的,应当适用本准则第十二条关于设定提存计划的有关规定进行处理。
 

64
 
第二十三条除上述第二十二条规定的情形外,企业应当适用本准则关于设定受益计划的有关规定,确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末,企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分:


(一)服务成本。

(二)其他长期职工福利净负债或净资产的利息净额。

(三)重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。

为简化相关会计处理,上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。

第二十四条长期残疾福利水平取决于职工提供服务期间长短的,企业应当在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务,计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限;长期残疾福利与职工提供服务期间长短无关的,企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。


第六章披露

第二十五条企业应当在附注中披露与短期职工薪酬有关的下列信息:

(一)应当支付给职工的工资、奖金、津贴和补贴及其期末应付未付金额。

(二)应当为职工缴纳的医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费及其期末应付未付金

额。

(三)应当为职工缴存的住房公积金及其期末应付未付金额。

(四)为职工提供的非货币性福利及其计算依据。

(五)依据短期利润分享计划提供的职工薪酬金额及其计算依据。
 

65
 
(六)其他短期薪酬。

第二十六条企业应当披露所设立或参与的设定提存计划的性质、计算缴费金额的公式或依据,当期缴费金额以及期末应付未付金额。


第二十七条企业应当披露与设定受益计划有关的下列信息:

(一)设定受益计划的特征及与之相关的风险。

(二)设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动。

(三)设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响。

(四)设定受益计划义务现值所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析的结果。

第二十八条企业应当披露支付的因解除劳动关系所提供辞退福利及其期末应付未付金额。

第二十九条企业应当披露提供的其他长期职工福利的性质、金额及其计算依据。

第七章衔接规定

第三十条对于本准则施行日存在的离职后福利计划、辞退福利、其他长期职工福利,除本准则三十一条规定外,应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理。


第三十一条企业比较财务报表中披露的本准则施行之前的信息与本准则要求不一致的,不需要按照本准则的规定进行调整。


第八章附则

第三十二条本准则自 2014 年 7 月 1 日起施行。
 


66
 

企业会计准则第 10 号——企业年金基金(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范企业年金基金的确认、计量和财务报表列报,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 企业年金基金,是指根据依法制定的企业年金计划筹集的资金及其投资运营收益形成的企业补充养老保险基金。


第三条 企业年金基金应当作为独立的会计主体进行确认、计量和列报。

委托人、受托人、托管人、账户管理人、投资管理人和其他为企业年金基金管理提供服务的主体,应当将企业年金基金与其固有资产和其他资产严格区分,确保企业年金基金的安全。


第二章 确认和计量

第四条 企业年金基金应当分别资产、负债、收入、费用和净资产进行确认和计量。

第五条 企业年金基金缴费及其运营形成的各项资产包括:货币资金、应收证券清算款、应收利息、买入返售证券、其他应收款、债券投资、基金投资、股票投资、其他投资等。


第六条 企业年金基金在运营中根据国家规定的投资范围取得的国债、信用等级在投资级以上的金融债和企业债、可转换债、投资性保险产品、证券投资基金、股票等具有良好流动性的金融产品,其初始取得和后续估值应当以公允价值计量:


(一)初始取得投资时,应当以交易日支付的成交价款作为其公允价值。发生的交易费用直接计入当期损益。


67
 
(二)估值日对投资进行估值时,应当以其公允价值调整原账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。


投资公允价值的确定,适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。


第七条 企业年金基金运营形成的各项负债包括:应付证券清算款、应付受益人待遇、应付受托人管理费、应付托管人管理费、应付投资管理人管理费、应交税金、卖出回购证券款、应付利息、应付佣金和其他应付款等。


第八条 企业年金基金运营形成的各项收入包括:存款利息收入、买入返售证券收入、公允价值变动收益、投资处置收益和其他收入。


第九条 收入应当按照下列规定确认和计量:

(一)存款利息收入,按照本金和适用的利率确定。

(二)买入返售证券收入,在融券期限内按照买入返售证券价款和协议约定的利率确定。

(三)公允价值变动收益,在估值日按照当日投资公允价值与原账面价值(即上一估值日投资公允价值)的差额确定。


(四)投资处置收益,在交易日按照卖出投资所取得的价款与其账面价值的差额确定。

(五)风险准备金补亏等其他收入,按照实际发生的金额确定。

第十条 企业年金基金运营发生的各项费用包括:交易费用、受托人管理费、托管人管理费、投资管理人管理费、卖出回购证券支出和其他费用。


第十一条 费用应当按照下列规定确认和计量:
 

68
 
(一)交易费用,包括支付给代理机构、咨询机构、券商的手续费和佣金及其他必要支出,按照实际发生的金额确定。


(二)受托人管理费、托管人管理费和投资管理人管理费,根据相关规定按实际计提的金额确

定。

(三)卖出回购证券支出,在融资期限内按照卖出回购证券价款和协议约定的利率确定。

(四)其他费用,按照实际发生的金额确定。

第十二条 企业年金基金的净资产,是指企业年金基金的资产减去负债后的余额。资产负债表日,应当将当期各项收入和费用结转至净资产。


净资产应当分别企业和职工个人设置账户,根据企业年金计划按期将运营收益分配计入各账户。

第十三条 净资产应当按照下列规定确认和计量:

(一)向企业和职工个人收取的缴费,按照收到的金额增加净资产。

(二)向受益人支付的待遇,按照应付的金额减少净资产。

(三)因职工调入企业而发生的个人账户转入金额,增加净资产。

(四)因职工调离企业而发生的个人账户转出金额,减少净资产。

第三章 列报

第十四条 企业年金基金的财务报表包括资产负债表、净资产变动表和附注。

第十五条 资产负债表反映企业年金基金在某一特定日期的财务状况,应当按照资产、负债和净资产分类列示。
 


69
 
第十六条 资产类项目至少应当列示下列信息:

(一)货币资金;

(二)应收证券清算款;

(三)应收利息;

(四)买入返售证券;

(五)其他应收款;

(六)债券投资;

(七)基金投资;

(八)股票投资;

(九)其他投资;

(十)其他资产。

第十七条 负债类项目至少应当列示下列信息:

(一)应付证券清算款;

(二)应付受益人待遇;

(三)应付受托人管理费;

(四)应付托管人管理费;

(五)应付投资管理人管理费;
 


70
 
(六)应交税金;

(七)卖出回购证券款;

(八)应付利息;

(九)应付佣金;

(十)其他应付款。

第十八条 净资产类项目列示企业年金基金净值。

第十九条 净资产变动表反映企业年金基金在一定会计期间的净资产增减变动情况,应当列示下列信息:


(一)期初净资产。

(二)本期净资产增加数,包括本期收入、收取企业缴费、收取职工个人缴费、个人账户转入。

(三)本期净资产减少数,包括本期费用、支付受益人待遇、个人账户转出。

(四)期末净资产。

第二十条 附注应当披露下列信息:

(一)企业年金计划的主要内容及重大变化。

(二)投资种类、金额及公允价值的确定方法。

(三)各类投资占投资总额的比例。

(四)可能使投资价值受到重大影响的其他事项。
 

71
 
企业会计准则第 11 号——股份支付(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范股份支付的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 股份支付,是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。


股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。

以权益结算的股份支付,是指企业为获取服务以股份或其他权益工具作为对价进行结算的交易。

以现金结算的股份支付,是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。


本准则所指的权益工具是企业自身权益工具。

第三条 下列各项适用其他相关会计准则:

(一)企业合并中发行权益工具取得其他企业净资产的交易,适用《企业会计准则第 20 号— —企业合并》。


(二)以权益工具作为对价取得其他金融工具等交易,适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。


第二章 以权益结算的股份支付

第四条 以权益结算的股份支付换取职工提供服务的,应当以授予职工权益工具的公允价值计

量。
 

72
 
权益工具的公允价值,应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》确定。


第五条 授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付,应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用,相应增加资本公积。


授予日,是指股份支付协议获得批准的日期。

第六条 完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付,在等待期内的每个资产负债表日,应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础,按照权益工具授予日的公允价值,将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。


在资产负债表日,后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的,应当进行调整,并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。


等待期,是指可行权条件得到满足的期间。

对于可行权条件为规定服务期间的股份支付,等待期为授予日至可行权日的期间;对于可行权条件为规定业绩的股份支付,应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。


可行权日,是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的

日期。

第七条 企业在可行权日之后不再对已确认的相关成本或费用和所有者权益总额进行调整。

第八条 以权益结算的股份支付换取其他方服务的,应当分别下列情况处理:

(一)其他方服务的公允价值能够可靠计量的,应当按照其他方服务在取得日的公允价值,计入相关成本或费用,相应增加所有者权益。
 

73
 
(二)其他方服务的公允价值不能可靠计量但权益工具公允价值能够可靠计量的,应当按照权益工具在服务取得日的公允价值,计入相关成本或费用,相应增加所有者权益。


第九条 在行权日,企业根据实际行权的权益工具数量,计算确定应转入实收资本或股本的金额,将其转入实收资本或股本。


行权日,是指职工和其他方行使权利、获取现金或权益工具的日期。

第三章 以现金结算的股份支付

第十条 以现金结算的股份支付,应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。


第十一条 授予后立即可行权的以现金结算的股份支付,应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用,相应增加负债。


第十二条 完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付,在等待期内的每个资产负债表日,应当以对可行权情况的最佳估计为基础,按照企业承担负债的公允价值金额,将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。


在资产负债表日,后续信息表明企业当期承担债务的公允价值与以前估计不同的,应当进行调整,并在可行权日调整至实际可行权水平。


第十三条 企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日,对负债的公允价值重新计量,其变动计入当期损益。


第四章 披露

第十四条 企业应当在附注中披露与股份支付有关的下列信息:
 


74
 
(一)当期授予、行权和失效的各项权益工具总额。

(二)期末发行在外的股份期权或其他权益工具行权价格的范围和合同剩余期限。

(三)当期行权的股份期权或其他权益工具以其行权日价格计算的加权平均价格。

(四)权益工具公允价值的确定方法。

企业对性质相似的股份支付信息可以合并披露。

第十五条 企业应当在附注中披露股份支付交易对当期财务状况和经营成果的影响,至少包括下列信息:


(一)当期因以权益结算的股份支付而确认的费用总额。

(二)当期因以现金结算的股份支付而确认的费用总额。

(三)当期以股份支付换取的职工服务总额及其他方服务总额。

企业会计准则第 12 号——债务重组(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范债务重组的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 债务重组,是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。


第三条 债务重组的方式主要包括:

(一)以资产清偿债务;
 

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(二)将债务转为资本;

(三)修改其他债务条件,如减少债务本金、减少债务利息等,不包括上述(一)和(二)两种方式;


(四)以上三种方式的组合等。

第二章 债务人的会计处理

第四条 以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额,计入当期损益。


第五条 以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,计入当期损益。


转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额,计入当期损益。

第六条 将债务转为资本的,债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本(或者实收资本),股份的公允价值总额与股本(或者实收资本)之间的差额确认为资本公积。


重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,计入当期损益。

第七条 修改其他债务条件的,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额,计入当期损益。


修改后的债务条款如涉及或有应付金额,且该或有应付金额符合《企业会计准则第 13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的,债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值,与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额,计入当期损益。
 

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或有应付金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。


第八条 债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值,再按照本准则第七条的规定处理。


第三章 债权人的会计处理

第九条 以现金清偿债务的,债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额,计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的,应当先将该差额冲减减值准备,减值准备不足以冲减的部分,计入当期损益。


第十条 以非现金资产清偿债务的,债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账,重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额,比照本准则第九条的规定处理。


第十一条 将债务转为资本的,债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资,重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额,比照本准则第九条的规定处理。


第十二条 修改其他债务条件的,债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值,重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额,比照本准则第九条的规定处理。


修改后的债务条款中涉及或有应收金额的,债权人不应当确认或有应收金额,不得将其计入重组后债权的账面价值。


或有应收金额,是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额,而且该未来事项的出现具有不确定性。
 

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第十三条 债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的,债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额,再按照本准则第十二条的规定处理。


第四章 披露

第十四条 债务人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息:

(一)债务重组方式。

(二)确认的债务重组利得总额。

(三)将债务转为资本所导致的股本(或者实收资本)增加额。

(四)或有应付金额。

(五)债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定方法及依据。


第十五条 债权人应当在附注中披露与债务重组有关的下列信息:

(一)债务重组方式。

(二)确认的债务重组损失总额。

(三)债权转为股份所导致的投资增加额及该投资占债务人股份总额的比例。

(四)或有应收金额。

(五)债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。
 


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企业会计准则第 13 号——或有事项(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范或有事项的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 或有事项,是指过去的交易或者事项形成的,其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。


第三条 职工薪酬、建造合同、所得税、企业合并、租赁、原保险合同和再保险合同等形成的或有事项,适用其他相关会计准则。


第二章 确认和计量

第四条 与或有事项相关的义务同时满足下列条件的,应当确认为预计负债:

(一)该义务是企业承担的现时义务;

(二)履行该义务很可能导致经济利益流出企业;

(三)该义务的金额能够可靠地计量。

第五条 预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。

所需支出存在一个连续范围,且该范围内各种结果发生的可能性相同的,最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。


在其他情况下,最佳估计数应当分别下列情况处理:

(一)或有事项涉及单个项目的,按照最可能发生金额确定。
 


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(二)或有事项涉及多个项目的,按照各种可能结果及相关概率计算确定。

第六条 企业在确定最佳估计数时,应当综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。


货币时间价值影响重大的,应当通过对相关未来现金流出进行折现后确定最佳估计数。

第七条 企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的,补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。确认的补偿金额不应当超过预计负债的账面价值。


第八条 待执行合同变成亏损合同的,该亏损合同产生的义务满足本准则第四条规定的,应当确认为预计负债。


待执行合同,是指合同各方尚未履行任何合同义务,或部分地履行了同等义务的合同。

亏损合同,是指履行合同义务不可避免会发生的成本超过预期经济利益的合同。

第九条 企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。

第十条 企业承担的重组义务满足本准则第四条规定的,应当确认预计负债。同时存在下列情况时,表明企业承担了重组义务:


(一)有详细、正式的重组计划,包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等;


(二)该重组计划已对外公告。

重组,是指企业制定和控制的,将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行

为。

第十一条 企业应当按照与重组有关的直接支出确定预计负债金额。
 

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直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。

第十二条 企业应当在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核。有确凿证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数的,应当按照当前最佳估计数对该账面价值进行调整。


第十三条 企业不应当确认或有负债和或有资产。

或有负债,是指过去的交易或者事项形成的潜在义务,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实;或过去的交易或者事项形成的现时义务,履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。


或有资产,是指过去的交易或者事项形成的潜在资产,其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。


第三章 披露

第十四条 企业应当在附注中披露与或有事项有关的下列信息:

(一)预计负债。

1.预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明。


2.各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况。


3.与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。


(二)或有负债(不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债)。

1.或有负债的种类及其形成原因,包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债。
 


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2.经济利益流出不确定性的说明。


3.或有负债预计产生的财务影响,以及获得补偿的可能性;无法预计的,应当说明原因。


(三)企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的,应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。


第十五条 在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下,按照本准则第十四条披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的,企业无须披露这些信息,但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质,以及没有披露这些信息的事实和原因。

企业会计准则第 14 号——收入(2017 年修订)


第一章    总    则

第一条 为了规范收入的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则,》制定本准则。


第二条 收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。


第三条    本准则适用于所有与客户之间的合同,但下列各项除外:


(一)由《企业会计准则第 2号——长期股权投资《、》企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量、》《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》《、企业会计准则第 24 号——套期会计》、《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》以及《企业会计准则第 40 号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务,分别适《用企业会计准则第2号——长期股权投资《、》企业会计准则第 22 号——金融工具确
 

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认和计量《、》企业会计准则第23号——金融资产转移《、》企业会计准则第24号——套期会计《、》企业会计准则第 33 号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排。》


(二)由《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的租赁合同,适用《企业会计准则第21号——租赁。》


(三)由保险合同相关会计准则规范的保险合同,适用保险合同相关会计准则。


本准则所称客户,是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务(以下简称“商品)”并支付对价的一方。


本准则所称合同,是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。


第二章    确    认


第四条 企业应当在履行了合同中的履约义务,即在客户取得相关商品控制权时确认收入。


取得相关商品控制权,是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。


第五条 当企业与客户之间的合同同时满足下列条件时,企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入:


(一)合同各方已批准该合同并承诺将履行各自义务;


(二)该合同明确了合同各方与所转让商品或提供劳务(以下简称“转让商品”)相关的权利和义务;


(三)该合同有明确的与所转让商品相关的支付条款;


(四)该合同具有商业实质,即履行该合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额;


(五)企业因向客户转让商品而有权取得的对价很可能收回。


在合同开始日即满足前款条件的合同,企业在后续期间无需对其进行重新评估,除非有迹象表明相关事实和情况发生重大变化。合同开始日通常是指合同生效日。
 

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第六条 在合同开始日不符合本准则第五条规定的合同,企业应当对其进行持续评估,并在其满足本准则第五条规定时按照该条的规定进行会计处理。


对于不符合本准则第五条规定的合同,企业只有在不再负有向客户转让商品的剩余义务,且已向客户收取的对价无需退回时,才能将已收取的对价确认为收入;否则,应当将已收取的对价作为负债进行会计处理。没有商业实质的非货币性资产交换,不确认收入。


第七条 企业与同一客户(或该客户的关联方)同时订立或在相近时间内先后订立的两份或多份合同,在满足下列条件之一时,应当合并为一份合同进行会计处理:


(一)该两份或多份合同基于同一商业目的而订立并构成一揽子交易。


(二)该两份或多份合同中的一份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。


(三)该两份或多份合同中所承诺的商品(或每份合同中所承诺的部分商品)构成本准则第九条规定的单项履约义务。


第八条企业应当区分下列三种情形对合同变更分别进行会计处理:


(一)合同变更增加了可明确区分的商品及合同价款,且新增合同价款反映了新增商品单独售价的,应当将该合同变更部分 作为一份单独的合同进行会计处理。


(二)合同变更不属于本条(一)规定的情形,且在合同变 更日已转让的商品或已提供的服务(以下简称“已转让的商品”) 与未转让的商品或未提供的服务(以下简称“未转让的商品”) 之间可明确区分的,应当视为原合同终止,同时,将原合同未履约部分与合同变更部分合并为新合同进行会计处理。


(三)合同变更不属于本条(一)规定的情形,且在合同变更日已转让的商品与未转让的商品之间不可明确区分的,应当将该合同变更部分作为原合同的组成部分进行会计处理,由此产生的对已确认收入的影响,应当在合同变更日调整当期收入。


本准则所称合同变更,是指经合同各方批准对原合同范围或 价格作出的变更。
 


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第九条 合同开始日,企业应当对合同进行评估,识别该合 同所包含的各单项履约义务,并确定各单项履约义务是在某一时 段内履行,还是在某一时点履行,然后,在履行了各单项履约义 务时分别确认收入。


履约义务,是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承 诺。履约义务既包括合同中明确的承诺,也包括由于企业已公开 宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户 合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动,通常不构成履约义务,除非该活动向客户转让了承诺的商品。


企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺,也应当作为单项履约义务。 转让模式相同,是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件,且采用相同方法确定其履约进度。


第十条    企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的,应当作为可明确区分商品:


(一)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资 源一起使用中受益;


(二)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单 独区分。


下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中 其他承诺不可单独区分:


1.企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他 商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。


2.该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定 制。


3.该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

第十一条 满足下列条件之一的,属于在某一时段内履行履约义务;否则,属于在某一时点履行履约义务:


(一)客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来 的经济利益。
 


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(二)客户能够控制企业履约过程中在建的商品。


(三)企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途,且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收 取款项。


具有不可替代用途,是指因合同限制或实际可行性限制,企业不能轻易地将商品用于其他用途。


有权就累计至今已完成的履约部分收取款项,是指在由于客 户或其他方原因终止合同的情况下,企业有权就累计至今已完成 的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项,并且 该权利具有法律约束力。


第十二条 对于在某一时段内履行的履约义务,企业应当在 该段时间内按照履约进度确认收入,但是,履约进度不能合理确 定的除外。企业应当考虑商品的性质,采用产出法或投入法确定 恰当的履约进度。其中,产出法是根据已转移给客户的商品对于 客户的价值确定履约进度;投入法是根据企业为履行履约义务的 投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务,企业应当采用相同的方法确定履约进度。


当履约进度不能合理确定时,企业已经发生的成本预计能够 得到补偿的,应当按照已经发生的成本金额确认收入,直到履约 进度能够合理确定为止。


第十三条 对于在某一时点履行的履约义务,企业应当在客 户取得相关商品控制权时点确认收入。

在判断客户是否已取得商 品控制权时,企业应当考虑下列迹象:


(一)企业就该商品享有现时收款权利,即客户就该商品负有现时付款义务。


(二)企业已将该商品的法定所有权转移给客户,即客户已拥有该商品的法定所有权。


(三)企业已将该商品实物转移给客户,即客户已实物占有该商品。


(四)企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户,即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。


(五)客户已接受该商品。
 


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(六)其他表明客户已取得商品控制权的迹象。


第三章    计    量


第十四条 企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价 格计量收入。


交易价格,是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额企业代第三方收取的款项以及企业预期将退还给客户的款项,应当作为负债进行会计处理,不计入交易价格。


第十五条 企业应当根据合同条款,并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时,企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。


第十六条 合同中存在可变对价的,企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数,但包含可变对价的交易价格,应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否 极可能不会发生重大转回时,应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。


每一资产负债表日,企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的,按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。


第十七条 合同中存在重大融资成分的,企业应当按照假定 客户在取得商品控制权时即以现金支付的应付金额确定交易价 格。该交易价格与合同对价之间的差额,应当在合同期间内采用 实际利率法摊销。


合同开始日,企业预计客户取得商品控制权与客户支付价款 间隔不超过一年的,可以不考虑合同中存在的重大融资成分。


第十八条 客户支付非现金对价的,企业应当按照非现金对价的公允价值确定交易价格。非现金对价的公允价值不能合理估计的,企业应当参照其承诺向客户转让商品的单独售价间接确定交易价格。非现金对价的公允价值因对价形式以外的原因而发生变动的,应当作为可变对价,按照本准则第十六条规定进行会计处理。
 

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单独售价,是指企业向客户单独销售商品的价格。


第十九条 企业应付客户(或向客户购买本企业商品的第三方,本条下同)对价的,应当将该应付对价冲减交易价格,并在 确认相关收入与支付(或承诺支付)客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入,但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。

企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品 的,应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商 品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值 的,超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品 公允价值不能合理估计的,企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。


第二十条 合同中包含两项或多项履约义务的,企业应当在 合同开始日,按照各单项履约义务所承诺商品的单独售价的相对 比例,将交易价格分摊至各单项履约义务。企业不得因合同开始 日之后单独售价的变动而重新分摊交易价格。


第二十一条 企业在类似环境下向类似客户单独销售商品的价格,应作为确定该商品单独售价的最佳证据。单独售价无法直接观察的,企业应当综合考虑其能够合理取得的全部相关信息,采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价。在估计单独售价时,企业应当最大限度地采用可观察的输入值,并对类似的情况采用一致的估计方法。


市场调整法,是指企业根据某商品或类似商品的市场售价考 虑本企业的成本和毛利等进行适当调整后,确定其单独售价的方法。


成本加成法,是指企业根据某商品的预计成本加上其合理毛利后的价格,确定其单独售价的方法。


余值法,是指企业根据合同交易价格减去合同中其他商品可观察的单独售价后的余值,确定某商品单独售价的方法。

第二十二条 企业在商品近期售价波动幅度巨大,或者因未 定价且未曾单独销售而使售价无法可
 

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靠确定时,可采用余值法估计其单独售价。


第二十三条 对于合同折扣,企业应当在各单项履约义务之间按比例分摊。


有确凿证据表明合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全 部)履约义务相关的,企业应当将该合同折扣分摊至相关一项或 多项履约义务。


合同折扣仅与合同中一项或多项(而非全部)履约义务相关,且企业采用余值法估计单独售价的,应当首先按照前款规定在该一项或多项(而非全部)履约义务之间分摊合同折扣,然后采用余值法估计单独售价。


合同折扣,是指合同中各单项履约义务所承诺商品的单独售价之和高于合同交易价格的金额。


第二十四条 对于可变对价及可变对价的后续变动额,企业 应当按照本准则第二十条至第二十三条规定,将其分摊至与之相 关的一项或多项履约义务,或者分摊至构成单项履约义务的一系 列可明确区分商品中的一项或多项商品。


对于已履行的履约义务,其分摊的可变对价后续变动额应当 调整变动当期的收入。


第二十五条 合同变更之后发生可变对价后续变动的,企业应当区分下列三种情形分别进行会计处理:


(一)合同变更属于本准则第八条(一)规定情形的,企业 应当判断可变对价后续变动与哪一项合同相关,并按照本准则第 二十四条规定进行会计处理。


(二)合同变更属于本准则第八条(二)规定情形,且可变 对价后续变动与合同变更前已承诺可变对价相关的,企业应当首 先将该可变对价后续变动额以原合同开始日确定的基础进行分 摊,然后再将分摊至合同变更日尚未履行履约义务的该可变对价 后续变动额以新合同开始日确定的基础进行二次分摊。


(三)合同变更之后发生除本条(一)、(二)规定情形以外 的可变对价后续变动的,企业应当将该可变对价后续变动额分摊 至合同变更日尚未履行的履约义务。
 


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第四章    合同成本

第二十六条 企业为履行合同发生的成本,不属于其他企业 会计准则规范范围且同时满足下列条件的,应当作为合同履约成 本确认为一项资产:


(一)该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关,包括 直接人工、直接材料、制造费用(或类似费用)、明确由客户承 担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本;


(二)该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源;


(三)该成本预期能够收回。


第二十七条    企业应当在下列支出发生时,将其计入当期损益:


(一)管理费用。


(二)非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用(或类 似费用),这些支出为履行合同发生,但未反映在合同价格中。


(三)与履约义务中已履行部分相关的支出。


(四)无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。


第二十八条 企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的,应当作为合同取得成本确认为一项资产;但是,该资产摊销期限不超过一年的,可以在发生时计入当期损益。


增量成本,是指企业不取得合同就不会发生的成本(如销售 佣金等)。


企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的 其他支出(如无论是否取得合同均会发生的差旅费等),应当在 发生时计入当期损益,但是,明确由客户承担的除外。


第二十九条 按照本准则第二十六条和第二十八条规定确 认的资产(以下简称“与合同成本有关的资产”),应当采用与该 资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销,计入当期损益。

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第三十条 与合同成本有关的资产,其账面价值高于下列两 项的差额的,超出部分应当计提减值准备,并确认为资产减值损失:


(一)企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价;


(二)为转让该相关商品估计将要发生的成本。 以前期间减值的因素之后发生变化,使得前款

(一)减(二)的差额高于该资产账面价值的,应当转回原已计提的资产减值准 备,并计入当期损益,但转回后的资产账面价值不应超过假定不 计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。


第三十一条 在确定与合同成本有关的资产的减值损失时, 企业应当首先对按照其他相关企业会计准则确认的、与合同有关 的其他资产确定减值损失;然后,按照本准则第三十条规定确定 与合同成本有关的资产的减值损失。


企业按照《企业会计准则第8号——资产减值》测试相关资 产组的减值情况时,应当将按照前款规定确定与合同成本有关的 资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。


第五章    特定交易的会计处理


第三十二条 对于附有销售退回条款的销售,企业应当在客 户取得相关商品控制权时,按照因向客户转让商品而预期有权收 取的对价金额(即,不包含预期因销售退回将退还的金额)确认 收入,按照预期因销售退回将退还的金额确认负债;同时,按照 预期将退回商品转让时的账面价值,扣除收回该商品预计发生的 成本(包括退回商品的价值减损)后的余额,确认为一项资产,按照所转让商品转让时的账面价值,扣除上述资产成本的净额结转成本。


每一资产负债表日,企业应当重新估计未来销售退回情况, 如有变化,应当作为会计估计变更进行会计处理。


第三十三条 对于附有质量保证条款的销售,企业应当评估该质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之外提供了一项单独的服务。企业提供额外服务的,应当作为单项履约义务,按照本准则规定进行会计处理;否则,质量保证责任应当 按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》规定进行会计处理。 在评估质量保证是否在向客户保证所销售商品符合既定标准之 外提供了一项单独的
 

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服务时,企业应当考虑该质量保证是否为法定要求、质量保证期限以及企业承诺履行任务的性质等因素。客 户能够选择单独购买质量保证的,该质量保证构成单项履约义务。


第三十四条 企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥 有对该商品的控制权,来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的,该企业为主要责任人,应当按照已收或应收对价总额确认收入;否则,该企业为代理人,应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入,该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其 他相关方的价款后的净额,或者按照既定的佣金金额或比例等确定。


企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括:


(一)企业自第三方取得商品或其他资产控制权后,再转让给客户。


(二)企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。


(三)企业自第三方取得商品控制权后,通过提供重大的服 务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。


在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时,企业不应仅局限于合同的法律形式,而应当综合考虑所有相 关事实和情况,这些事实和情况包括:


(一)企业承担向客户转让商品的主要责任。


(二)企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风 险。


(三)企业有权自主决定所交易商品的价格。


(四)其他相关事实和情况。


第三十五条 对于附有客户额外购买选择权的销售,企业应 当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。企业提供重大权利的,应当作为单项履约义务,按照本准则第二十条至第二十四条规定将交易价格分摊至该履约义务,在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时,或者该选择权失效时,确认相应的收入。客户额外购买选择权的单独售价无法直接观察的,企业应 当综合考虑客户行
 


92
 
使和不行使该选择权所能获得的折扣的差异、客户行使该选择权的可能性等全部相关信息后,予以合理估计。客户虽然有额外购买商品选择权,但客户行使该选择权购买商品时的价格反映了这些商品单独售价的,不应被视为企业向该客户提供了一项重大权利。


第三十六条 企业向客户授予知识产权许可的,应当按照本准则第九条和第十条规定评估该知识产权许可是否构成单项履约义务,构成单项履约义务的,应当进一步确定其是在某一时段 内履行还是在某一时点履行。


企业向客户授予知识产权许可,同时满足下列条件时,应当作为在某一时段内履行的履约义务确认相关收入;否则,应当作为在某一时点履行的履约义务确认相关收入:


(一)合同要求或客户能够合理预期企业将从事对该项知识 产权有重大影响的活动;


(二)该活动对客户将产生有利或不利影响;


(三)该活动不会导致向客户转让某项商品。


第三十七条 企业向客户授予知识产权许可,并约定按客户实际销售或使用情况收取特许权使用费的,应当在下列两项孰晚的时点确认收入:


(一)客户后续销售或使用行为实际发生;


(二)企业履行相关履约义务。


第三十八条 对于售后回购交易,企业应当区分下列两种情 形分别进行会计处理:


(一)企业因存在与客户的远期安排而负有回购义务或企业享有回购权利的,表明客户在销售时点并未取得相关商品控制权,企业应当作为租赁交易或融资交易进行相应的会计处理。其 中,回购价格低于原售价的,应当视为租赁交易,按照《企业会计准则第 21 号——租赁》的相关规定进行会计处理;回购价格不低于原售价的,应当视为融资交易,在收到客户款项时确认金融负债,并将该款项和回购价格的差额在回购期间内确认为利息 费用等。企业到期未行使回购权利的,应当在该回购权利到期时终止确认金融负债,同时确认收入。
 


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(二)企业负有应客户要求回购商品义务的,应当在合同开 始日评估客户是否具有行使该要求权的重大经济动因。客户具有行使该要求权重大经济动因的,企业应当将售后回购作为租赁交易或融资交易,按照本条(一)规定进行会计处理;否则,企业应当将其作为附有销售退回条款的销售交易,按照本准则第三十二条规定进行会计处理。


售后回购,是指企业销售商品的同时承诺或有权选择日后再将该商品(包括相同或几乎相同的商品,或以该商品作为组成部分的商品)购回的销售方式。


第三十九条 企业向客户预收销售商品款项的,应当首先将该款项确认为负债,待履行了相关履约义务时再转为收入。当企业预收款项无需退回,且客户可能会放弃其全部或部分合同权利 时,企业预期将有权获得与客户所放弃的合同权利相关的金额的,应当按照客户行使合同权利的模式按比例将上述金额确认为收入;否则,企业只有在客户要求其履行剩余履约义务的可能性极低时,才能将上述负债的相关余额转为收入。


第四十条 企业在合同开始(或接近合同开始)日向客户收 取的无需退回的初始费(如俱乐部的入会费等)应当计入交易价格。企业应当评估该初始费是否与向客户转让已承诺的商品相关。该初始费与向客户转让已承诺的商品相关,并且该商品构成单项履约义务的,企业应当在转让该商品时,按照分摊至该商品的交易价格确认收入;该初始费与向客户转让已承诺的商品相关,但该商品不构成单项履约义务的,企业应当在包含该商品的单项履约义务履行时,按照分摊至该单项履约义务的交易价格确认收入;该初始费与向客户转让已承诺的商品不相关的,该初始费应当作为未来将转让商品的预收款,在未来转让该商品时确认为收入。


企业收取了无需退回的初始费且为履行合同应开展初始活动,但这些活动本身并没有向客户转让已承诺的商品的,该初始费与未来将转让的已承诺商品相关,应当在未来转让该商品时确认为收入,企业在确定履约进度时不应考虑这些初始活动;企业为该初始活动发生的支出应当按照本准则第二十六条和第二十七条规定确认为一项资产或计入当期损益。


第六章    列    报
 


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第四十一条 企业应当根据本企业履行履约义务与客户付款之间的关系在资产负债表中列示合同资产或合同负债。企业拥有的、无条件(即,仅取决于时间流逝)向客户收取对价的权利 应当作为应收款项单独列示。


合同资产,是指企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利,且该权利取决于时间流逝之外的其他因素。如企业向客户销售两项可明确区分的商品,企业因已交付其中一项商品而有权收取款项,但收取该款项还取决于企业交付另一项商品的,企业应 当将该收款权利作为合同资产。


合同负债,是指企业已收或应收客户对价而应向客户转让商 品的义务。如企业在转让承诺的商品之前已收取的款项。


按照本准则确认的合同资产的减值的计量和列报应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的规定进行会计处理。

第四十二条    企业应当在附注中披露与收入有关的下列信息:


(一)收入确认和计量所采用的会计政策、对于确定收入确 认的时点和金额具有重大影响的判断以及这些判断的变更,包括 确定履约进度的方法及采用该方法的原因、评估客户取得所转让 商品控制权时点的相关判断,在确定交易价格、估计计入交易价 格的可变对价、分摊交易价格以及计量预期将退还给客户的款项 等类似义务时所采用的方法、输入值和假设等。


(二)与合同相关的下列信息:

1.与本期确认收入相关的信息,包括与客户之间的合同产 生的收入、该收入按主要类别(如商品

类型、经营地区、市场或 客户类型、合同类型、商品转让的时间、合同期限、销售渠道等)分解的信

息以及该分解信息与每一报告分部的收入之间的关系等。


2.与应收款项、合同资产和合同负债的账面价值相关的信息,包括与客户之间的合同产生的应收款

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项、合同资产和合同负债的期初和期末账面价值、对上述应收款项和合同资产确认的减值损失、在本期

确认的包括在合同负债期初账面价值中的收入、前期已经履行(或部分履行)的履约义务在本期调整的

收入、履行履约义务的时间与通常的付款时间之间的关系以及此类因素对合同资产和合同负债账面价值

的影响的定量或定性信息、合同资产和合同负债的账面价值在本期内发生的重大变动情况等。


3.与履约义务相关的信息,包括履约义务通常的履行时间、 重要的支付条款、企业承诺转让的商

品的性质(包括说明企业是 否作为代理人)、企业承担的预期将退还给客户的款项等类似义 务、质量

保证的类型及相关义务等。


4.与分摊至剩余履约义务的交易价格相关的信息,包括分摊至本期末尚未履行(或部分未履行)履约义务的交易价格总额、上述金额确认为收入的预计时间的定量或定性信息、未包括在交易价格的对价金额(如可变对价)等。


(三)与合同成本有关的资产相关的信息,包括确定该资产金额所做的判断、该资产的摊销方法、按该资产主要类别(如为取得合同发生的成本、为履行合同开展的初始活动发生的成本等)披露的期末账面价值以及本期确认的摊销及减值损失金额等。


(四)企业根据本准则第十七条规定因预计客户取得商品控制权与客户支付价款间隔未超过一年而未考虑合同中存在的重大融资成分,或者根据本准则第二十八条规定因合同取得成本的摊销期限未超过一年而将其在发生时计入当期损益的,应当披露该事实。


第七章    衔接规定


第四十三条首次执行本准则的企业,应当根据首次执行本准则的累积影响数,调整首次执行本准则当年年初留存收益及财 务报表其他相关项目金额,对可比期间信息不予调整。企业可以仅对在首次执行日尚未完成的合同的累积影响数进行调整。同时,企业应当在附注中披露,与收入相关会计准则制度的原规定 相比,执行本准则对当期财务报表相关项目的影响金额,如有重大影响的,还需披露其原因。


已完成的合同,是指企业按照与收入相关会计准则制度的原 规定已完成合同中全部商品的转让
 

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的合同。尚未完成的合同,是 指除已完成的合同之外的其他合同。


第四十四条 对于最早可比期间期初之前或首次执行本准 则当年年初之前发生的合同变更,企业可予以简化处理,即无需按照本准则第八条规定进行追溯调整,而是根据合同变更的最终安排,识别已履行的和尚未履行的履约义务、确定交易价格以及在已履行的和尚未履行的履约义务之间分摊交易价格。


企业采用该简化处理方法的,应当对所有合同一致采用,并 且在附注中披露该事实以及在合理范围内对采用该简化处理方法的影响所作的定性分析。


第八章    附    则

第四十五条    本准则自2018年1月1日起施行。

企业会计准则第 14 号——收入(2006)

财会[2006]3 号


第一章 总则

第一条 为了规范收入的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 收入,是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。
 

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本准则所涉及的收入,包括销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。

企业代第三方收取的款项,应当作为负债处理,不应当确认为收入。

第三条 长期股权投资、建造合同、租赁、原保险合同、再保险合同等形成的收入,适用其他相关会计准则。


第二章 销售商品收入

第四条 销售商品收入同时满足下列条件的,才能予以确认:

(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;

(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控

制;

(三)收入的金额能够可靠地计量;

(四)相关的经济利益很可能流入企业;

(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。

第五条 企业应当按照从购货方已收或应收的合同或协议价款确定销售商品收入金额,但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。


合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。


应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销,计入当期损益。
 


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第六条 销售商品涉及现金折扣的,应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。

现金折扣在实际发生时计入当期损益。

现金折扣,是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。

第七条 销售商品涉及商业折扣的,应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。

商业折扣,是指企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。

第八条 企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售折让的,应当在发生时冲减当期销售商品收入。


销售折让属于资产负债表日后事项的,适用《企业会计准则第 29 号——资产负债表日后事项》。


销售折让,是指企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。

第九条 企业已经确认销售商品收入的售出商品发生销售退回的,应当在发生时冲减当期销售商品收入。


销售退回属于资产负债表日后事项的,适用《企业会计准则第 29 号——资产负债表日后事项》。


销售退回,是指企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因而发生的退货。

第三章 提供劳务收入

第十条 企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的,应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。


完工百分比法,是指按照提供劳务交易的完工进度确认收入与费用的方法。

第十一条 提供劳务交易的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:
 

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(一)收入的金额能够可靠地计量;

(二)相关的经济利益很可能流入企业;

(三)交易的完工进度能够可靠地确定;

(四)交易中已发生和将发生的成本能够可靠地计量。

第十二条 企业确定提供劳务交易的完工进度,可以选用下列方法:

(一)已完工作的测量。

(二)已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例。

(三)已经发生的成本占估计总成本的比例。

第十三条 企业应当按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定提供劳务收入总额,但已收或应收的合同或协议价款不公允的除外。


企业应当在资产负债表日按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认提供劳务收入后的金额,确认当期提供劳务收入;同时,按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认劳务成本后的金额,结转当期劳务成本。


第十四条 企业在资产负债表日提供劳务交易结果不能够可靠估计的,应当分别下列情况处理:

(一)已经发生的劳务成本预计能够得到补偿的,按照已经发生的劳务成本金额确认提供劳务收入,并按相同金额结转劳务成本。


(二)已经发生的劳务成本预计不能够得到补偿的,应当将已经发生的劳务成本计入当期损益,不确认提供劳务收入。
 


100
 
第十五条 企业与其他企业签订的合同或协议包括销售商品和提供劳务时,销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的,应当将销售商品的部分作为销售商品处理,将提供劳务的部分作为提供劳务处理。


销售商品部分和提供劳务部分不能够区分,或虽能区分但不能够单独计量的,应当将销售商品部分和提供劳务部分全部作为销售商品处理。


第四章 让渡资产使用权收入

第十六条 让渡资产使用权收入包括利息收入、使用费收入等。

第十七条 让渡资产使用权收入同时满足下列条件的,才能予以确认:

(一)相关的经济利益很可能流入企业;

(二)收入的金额能够可靠地计量。

第十八条 企业应当分别下列情况确定让渡资产使用权收入金额:

(一)利息收入金额,按照他人使用本企业货币资金的时间和实际利率计算确定。

(二)使用费收入金额,按照有关合同或协议约定的收费时间和方法计算确定。

第五章 披露

第十九条 企业应当在附注中披露与收入有关的下列信息:

(一)收入确认所采用的会计政策,包括确定提供劳务交易完工进度的方法。

(二)本期确认的销售商品收入、提供劳务收入、利息收入和使用费收入的金额。
 


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企业会计准则第 15 号——建造合同(2006)

财会[2006]3 号


第一章 总则

第一条 为了规范企业(建造承包商,下同)建造合同的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 建造合同,是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。


第三条 建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。

固定造价合同,是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同。

成本加成合同,是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础,加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。


第二章 合同的分立与合并

第四条 企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是,在某些情况下,为了反映一项或一组合同的实质,需要将单项合同进行分立或将数项合同进行合并。


第五条 一项包括建造数项资产的建造合同,同时满足下列条件的,每项资产应当分立为单项

合同:

(一)每项资产均有独立的建造计划;

(二)与客户就每项资产单独进行谈判,双方能够接受或拒绝与每项资产有关的合同条款;
 


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(三)每项资产的收入和成本可以单独辨认。

第六条 追加资产的建造,满足下列条件之一的,应当作为单项合同:

(一)该追加资产在设计、技术或功能上与原合同包括的一项或数项资产存在重大差异。

(二)议定该追加资产的造价时,不需要考虑原合同价款。

第七条 一组合同无论对应单个客户还是多个客户,同时满足下列条件的,应当合并为单项合

同:

(一)该组合同按一揽子交易签订;

(二)该组合同密切相关,每项合同实际上已构成一项综合利润率工程的组成部分;

(三)该组合同同时或依次履行。

第三章 合同收入

第八条 合同收入应当包括下列内容:

(一)合同规定的初始收入;

(二)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入。

第九条 合同变更,是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整。合同变更款同时满足下列条件的,才能构成合同收入:


(一)客户能够认可因变更而增加的收入;

(二)该收入能够可靠地计量。
 


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第十条 索赔款,是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项。索赔款同时满足下列条件的,才能构成合同收入:


(一)根据谈判情况,预计对方能够同意该项索赔;

(二)对方同意接受的金额能够可靠地计量。

第十一条 奖励款,是指工程达到或超过规定的标准,客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的,才能构成合同收入:


(一)根据合同目前完成情况,足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准;

(二)奖励金额能够可靠地计量。

第四章 合同成本

第十二条 合同成本应当包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。


第十三条 合同的直接费用应当包括下列内容:

(一)耗用的材料费用;

(二)耗用的人工费用;

(三)耗用的机械使用费;

(四)其他直接费用,指其他可以直接计入合同成本的费用。

第十四条 间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费

用。
 

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第十五条 直接费用在发生时直接计入合同成本,间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。


第十六条 合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益,应当冲减合同成本。

第十七条 合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用。

因订立合同而发生的有关费用,应当直接计入当期损益。

第五章 合同收入与合同费用的确认

第十八条 在资产负债表日,建造合同的结果能够可靠估计的,应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。


完工百分比法,是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。

第十九条 固定造价合同的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:

(一)合同总收入能够可靠地计量;

(二)与合同相关的经济利益很可能流入企业;

(三)实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量;

(四)合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。

第二十条 成本加成合同的结果能够可靠估计,是指同时满足下列条件:

(一)与合同相关的经济利益很可能流入企业;

(二)实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。
 


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第二十一条 企业确定合同完工进度可以选用下列方法:

(一)累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例。

(二)已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。

(三)实际测定的完工进度。

第二十二条 采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工进度的,累计实际发生的合同成本不包括下列内容:


(一)施工中尚未安装或使用的材料成本等与合同未来活动相关的合同成本。

(二)在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。

第二十三条 在资产负债表日,应当按照合同总收入乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额,确认为当期合同收入;同时,按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额,确认为当期合同费用。


第二十四条 当期完成的建造合同,应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额,确认为当期合同收入;同时,按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额,确认为当期合同费用。


第二十五条 建造合同的结果不能可靠估计的,应当分别下列情况处理:

(一)合同成本能够收回的,合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认,合同成本在其发生的当期确认为合同费用。


(二)合同成本不可能收回的,在发生时立即确认为合同费用,不确认合同收入。
 

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第二十六条 使建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在的,应当按照本准则第十八条的规定确认与建造合同有关的收入和费用。


第二十七条 合同预计总成本超过合同总收入的,应当将预计损失确认为当期费用。

第六章 披露

第二十八条 企业应当在附注中披露与建造合同有关的下列信息:

(一)各项合同总金额,以及确定合同完工进度的方法。

(二)各项合同累计已发生成本、累计已确认毛利(或亏损)。

(三)各项合同已办理结算的价款金额。

(四)当期预计损失的原因和金额。


企业会计准则第 16 号——政府补助(2017 年修订)

第一章 总则

第一条 为了规范政府补助的确认、计量和列报,根据《企 业会计准则——基本准则》,制定本准

则。

第二条 本准则中的政府补助,是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。

第三条 政府补助具有下列特征:

(一)来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助,有确凿证据表明政府是补助

的实际拨付者,其他方只起到代收代付作用的,该项补助也属于来源于政府的经济资源。

(二)无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源,不需要向政府交付商品或服务等对价。
 
第四条 政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

与资产相关的政府补助,是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

与收益相关的政府补助,是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

第五条 下列各项适用其他相关会计准则:

(一)企业从政府取得的经济资源,如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关,且是企业商

品或服务的对价或者是对价的组成部分,适用《企业会计准则第 14 号——收入》等相关会计准则。(二)

所得税减免,适用《企业会计准则第 18 号——所得税》。

政府以投资者身份向企业投入资本,享有相应的所有者权益,不适用本准则。


第二章 确认和计量


第六条 政府补助同时满足下列条件的,才能予以确认:

(一)企业能够满足政府补助所附条件;

(二)企业能够收到政府补助。

第七条 政府补助为货币性资产的,应当按照收到或应收的金额计量。

政府补助为非货币性资产的,应当按照公允价值计量;公允价值不能可靠取得的,按照名义金额计量。

第八条 与资产相关的政府补助,应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的,应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助,直接计入当期损益。

相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的,应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。


第九条 与收益相关的政府补助,应当分情况按照以下规定进行会计处理:
 


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(一)用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的,确认为递延收益,并在确认相关成本费用或损失的期间,计入当期损益或冲减相关成本;

(二)用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的,直接计入当期损益或冲减相关成本。

第十条 对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助,应当区分不同部分分别进行会计处理;难以区分的,应当整体归类为与收益相关的政府补助。

第十一条 与企业日常活动相关的政府补助,应当按照经济业务实质,计入其他收益或冲减相关成本费用。与企业日常活动无关的政府补助,应当计入营业外收支。

第十二条 企业取得政策性优惠贷款贴息的,应当区分财政将贴息资金拨付给贷款银行和财政将贴息资金直接拨付给企业两种情况,分别按照本准则第十三条和第十四条进行会计处理。

第十三条 财政将贴息资金拨付给贷款银行,由贷款银行以政策性优惠利率向企业提供贷款的,企业可以选择下列方法之一进行会计处理:

(一)以实际收到的借款金额作为借款的入账价值,按照借款本金和该政策性优惠利率计算相关借款费用。

(二)以借款的公允价值作为借款的入账价值并按照实际利率法计算借款费用,实际收到的金额与借款公允价值之间的差额确认为递延收益。递延收益在借款存续期内采用实际利率法摊销,冲减相关借款费用。

企业选择了上述两种方法之一后,应当一致地运用,不得随意变更。

第十四条 财政将贴息资金直接拨付给企业,企业应当将对应的贴息冲减相关借款费用。

第十五条 已确认的政府补助需要退回的,应当在需要退回的当期分情况按照以下规定进行会计处理:

(一)初始确认时冲减相关资产账面价值的,调整资产账面价值;

(二)存在相关递延收益的,冲减相关递延收益账面余额,超出部分计入当期损益;

(三)属于其他情况的,直接计入当期损益。

第三章 列报
 

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第十六条 企业应当在利润表中的“营业利润”项目之上单独列报“其他收益”项目,计入其他收

益的政府补助在该项目中反映。

第十七条 企业应当在附注中单独披露与政府补助有关的下列信息:

(一)政府补助的种类、金额和列报项目;

(二)计入当期损益的政府补助金额;

(三)本期退回的政府补助金额及原因。


第四章 衔接规定


第十八条 企业对 2017 年 1 月 1 日存在的政府补助采用未来适用法处理,对 2017 年 1 月 1 日至本准则施行日之间新增的政府补助根据本准则进行调整。


第五章 附则


第十九条 本准则自 2017 年 6 月 12 日起施行。

第二十条 2006 年 2 月 15 日财政部印发的《财政部关于印 发〈企业会计准则第 1 号——存货〉等 38 项具体准则的通知》(财会〔2006〕3 号)中的《企业会计准则第 16 号——政府补助》同时废止。


财政部此前发布的有关政府补助会计处理规定与本准则不一致的,以本准则为准。

企业会计准则第 17 号——借款费用(2006)

第一章 总则
 


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第一条 为了规范借款费用的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 借款费用,是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。

借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

第三条 与融资租赁有关的融资费用,适用《企业会计准则第 21 号――租赁》。


第二章 确认和计量

第四条 企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本;其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。


第五条 借款费用同时满足下列条件的,才能开始资本化:

(一)资产支出已经发生,资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;


(二)借款费用已经发生;

(三)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。

第六条 在资本化期间内,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额,应当按照下列规定确定:
 


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(一)为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当以专门借款当期实际发生的利息费用,减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。


专门借款,是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

(二)为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。资本化期间,是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点 的期间,借款费用暂停资本化的期间不包括在内。


第七条 借款存在折价或者溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额。


第八条 在资本化期间内,每一会计期间的利息资本化金额不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。


第九条 在资本化期间内,外币专门借款本金及利息的汇兑差额,应当予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本。


第十条 专门借款发生的辅助费用,在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的,应当在发生时根据其发生额予以资本化,计入符合资本化条件的资产的成本;在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。


一般借款发生的辅助费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。

第十一条 符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过 3 个月的,应当暂停借款费用的资本化。在中断期间发生的借款费用应当确认为费用,计入当期损益,
 

112
 
直至资产的购建或者生产活动重新开始。如果中断是所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程 序,借款费用的资本化应当继续进行。


第十二条 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时,借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益。


第十三条 购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态,可从下列几个方面进行判断:


(一)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。


(二)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符,即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方,也不影响其正常使用或者销售。


(三)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的,在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时,应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。


第十四条 购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工,且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售,且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的,应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。


购建或者生产的资产的各部分分别完工,但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的,应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
 

113
 
第三章 披露

第十五条 企业应当在附注中披露与借款费用有关的下列信息:

(一)当期资本化的借款费用金额。

(二)当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。

企业会计准则第 18 号——所得税(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范企业所得税的确认、计量和相关信息的列报,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 本准则所称所得税包括企业以应纳税所得额为基础的各种境内和境外税额。

第三条 本准则不涉及政府补助的确认和计量,但因政府补助产生暂时性差异的所得税影响,应当按照本准则进行确认和计量。


第二章 计税基础

第四条 企业在取得资产、负债时,应当确定其计税基础。资产、负债的账面价值与其计税基础存在差异的,应当按照本准则规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。


第五条 资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。


第六条 负债的计税基础,是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。
 

114
 
第三章 暂时性差异

第七条 暂时性差异,是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额;未作为资产和负债确认的项目,按照税法规定可以确定其计税基础的,该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异。


按照暂时性差异对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

第八条 应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。


第九条 可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。


第四章 确认

第十条 企业应当将当期和以前期间应交未交的所得税确认为负债,将已支付的所得税超过应支付的部分确认为资产。


存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异的,应当按照本准则规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。


第十一条 除下列交易中产生的递延所得税负债以外,企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债:


(一)商誉的初始确认。

(二)同时具有下列特征的交易中产生的资产或负债的初始确认:

1.该项交易不是企业合并;
 


115
 
2.交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。


与子公司、联营企业及合营企业的投资相关的应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债,应当按照本准则第十二条的规定确认。


第十二条 企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的应纳税暂时性差异,应当确认相应的递延所得税负债。但是,同时满足下列条件的除外:


(一)投资企业能够控制暂时性差异转回的时间;

(二)该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。

第十三条 企业应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限,确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。但是,同时具有下列特征的交易中因资产或负债的初始确认所产生的递延所得税资产不予确认:


(一)该项交易不是企业合并;

(二)交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额(或可抵扣亏损)。

资产负债表日,有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异的,应当确认以前期间未确认的递延所得税资产。


第十四条 企业对与子公司、联营企业及合营企业投资相关的可抵扣暂时性差异,同时满足下列条件的,应当确认相应的递延所得税资产:


(一)暂时性差异在可预见的未来很可能转回;

(二)未来很可能获得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额。
 

116
 
第十五条 企业对于能够结转以后年度的可抵扣亏损和税款抵减,应当以很可能获得用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限,确认相应的递延所得税资产。


第五章 计量

第十六条 资产负债表日,对于当期和以前期间形成的当期所得税负债(或资产),应当按照税法规定计算的预期应交纳(或返还)的所得税金额计量。


第十七条 资产负债表日,对于递延所得税资产和递延所得税负债,应当根据税法规定,按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。


适用税率发生变化的,应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量,除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外,应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。


第十八条 递延所得税资产和递延所得税负债的计量,应当反映资产负债表日企业预期收回资产或清偿负债方式的所得税影响,即在计量递延所得税资产和递延所得税负债时,应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础。


第十九条 企业不应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。

第二十条 资产负债表日,企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。


在很可能获得足够的应纳税所得额时,减记的金额应当转回。

第二十一条 企业当期所得税和递延所得税应当作为所得税费用或收益计入当期损益,但不包括下列情况产生的所得税:
 


117
 
(一)企业合并。

(二)直接在所有者权益中确认的交易或者事项。

第二十二条 与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税,应当计入所有者权益。


第六章 列报

第二十三条 递延所得税资产和递延所得税负债应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示。


第二十四条 所得税费用应当在利润表中单独列示。

第二十五条 企业应当在附注中披露与所得税有关的下列信息:

(一)所得税费用(收益)的主要组成部分。

(二)所得税费用(收益)与会计利润关系的说明。

(三)未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额(如果存在到期日,还应披露到期日)。


(四)对每一类暂时性差异和可抵扣亏损,在列报期间确认的递延所得税资产或递延所得税负债的金额,确认递延所得税资产的依据。


(五)未确认递延所得税负债的,与对子公司、联营企业及合营企业投资相关的暂时性差异金

额。
 

118
 
企业会计准则第 19 号——外币折算(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范外币交易的会计处理、外币财务报表的折算和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 外币交易,是指以外币计价或者结算的交易。外币是企业记账本位币以外的货币。外币交易包括:


(一)买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务;

(二)借入或者借出外币资金;

(三)其他以外币计价或者结算的交易。

第三条 下列各项适用其他相关会计准则:

(一)与购建或生产符合资本化条件的资产相关的外币借款产生的汇兑差额,适用《企业会计准则第 17 号——借款费用》。


(二)外币项目的套期,适用《企业会计准则第 24 号——套期保值》。


(三)现金流量表中的外币折算,适用《企业会计准则第 31 号——现金流量表》。


第二章 记账本位币的确定

第四条 记账本位币,是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。

企业通常应选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的企业,可以按照本准则第五条规定选定其中一种货币作为记账本位币。但是,编报的财务报表应当折算为人民币。
 


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第五条 企业选定记账本位币,应当考虑下列因素:

(一)该货币主要影响商品和劳务的销售价格,通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算;

(二)该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用,通常以该货币进行上述费用的计价和结算;


(三)融资活动获得的货币以及保存从经营活动中收取款项所使用的货币。

第六条 企业选定境外经营的记账本位币,还应当考虑下列因素:

(一)境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性;

(二)境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重;

(三)境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回;

(四)境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还其现有债务和可预期的债务。

第七条 境外经营,是指企业在境外的子公司、合营企业、联营企业、分支机构。在境内的子公司、合营企业、联营企业、分支机构,采用不同于企业记账本位币的,也视同境外经营。


第八条 企业记账本位币一经确定,不得随意变更,除非企业经营所处的主要经济环境发生重

大变化。

企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化,确需变更记账本位币的,应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。


第三章 外币交易的会计处理

第九条 企业对于发生的外币交易,应当将外币金额折算为记账本位币金额。
 

120
 
第十条 外币交易应当在初始确认时,采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。


第十一条 企业在资产负债表日,应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进

行处理:

(一)外币货币性项目,采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额,计入当期损益。


(二)以历史成本计量的外币非货币性项目,仍采用交易发生日的即期汇率折算,不改变其记账本位币金额。


货币性项目,是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。

非货币性项目,是指货币性项目以外的项目。

第四章 外币财务报表的折算

第十二条 企业对境外经营的财务报表进行折算时,应当遵循下列规定:

(一)资产负债表中的资产和负债项目,采用资产负债表日的即期汇率折算,所有者权益项目除“未分配利润”项目外,其他项目采用发生时的即期汇率折算。


(二)利润表中的收入和费用项目,采用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。


按照上述(一)、(二)折算产生的外币财务报表折算差额,在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。 比较财务报表的折算比照上述规定处理。
 

121
 
第十三条 企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表,应当按照下列规定进行折

算:

对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述,对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述,再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。


在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时,应当停止重述,按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。


第十四条 企业在处置境外经营时,应当将资产负债表中所有者 权益项目下列示的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额,自所有者权益项目转入处置当期损益;部分处置境外经营的,应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额,转入处置当期损益。


第十五条 企业选定的记账本位币不是人民币的,应当按照本准则第十二条规定将其财务报表折算为人民币财务报表。


第五章 披露

第十六条 企业应当在附注中披露与外币折算有关的下列信息:

(一)企业及其境外经营选定的记账本位币及选定的原因,记账本位币发生变更的,说明变更

理由。

(二)采用近似汇率的,近似汇率的确定方法。

(三)计入当期损益的汇兑差额。

(四)处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。
 

122
 
企业会计准则第 20 号——企业合并(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范企业合并的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 企业合并,是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。

第三条 涉及业务的合并比照本准则规定处理。

第四条 本准则不涉及下列企业合并:

(一)两方或者两方以上形成合营企业的企业合并。

(二)仅通过合同而不是所有权份额将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的企业合并。


第二章 同一控制下的企业合并

第五条 参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的,为同一控制下的企业合并。


同一控制下的企业合并,在合并日取得对其他参与合并企业控制权的一方为合并方,参与合并的其他企业为被合并方。合并日,是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。


第六条 合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。
 


123
 
第七条 同一控制下的企业合并中,被合并方采用的会计政策与合并方不一致的,合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整,在此基础上按照本准则规定确认。


第八条 合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用,包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等,应当于发生时计入当期损益。


为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等,应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用,应当抵减权益性证券溢价收入,溢价收入不足冲减的,冲减留存收益。


第九条 企业合并形成母子公司关系的,母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。


合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债,应当按其账面价值计量。因被合并方采用的会计政策与合并方不一致,按照本准则规定进行调整的,应当以调整后的账面价值计量。


合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润。被合并方在合并前实现的净利润,应当在合并利润表中单列项目反映。


合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量。

编制合并财务报表时,参与合并各方的内部交易等,应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》处理。


第三章 非同一控制下的企业合并

第十条 参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的,为非同一控制下的企业合并。
 


124
 
非同一控制下的企业合并,在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方,参与合并的其他企业为被购买方。购买日,是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。


第十一条 购买方应当区别下列情况确定合并成本:

(一)一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。


(二)通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。

(三)购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

(四)在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,购买方应当将其计入合并成本。


第十二条 购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。


第十三条 购买方在购买日应当对合并成本进行分配,按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。


(一)购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。


初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》处理。


(二)购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当按照下列规定处理:
 


125
 
1.对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复

核;

2.经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益。


第十四条 被购买方可辨认净资产公允价值,是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债,符合下列条件的,应当单独予以确认:


(一)合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产(不仅限于被购买方原已确认的资产),其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的,应当单独予以确认并按照公允价值计量。


合并中取得的无形资产,其公允价值能够可靠地计量的,应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。


(二)合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债,履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的,应当单独予以确认并按照公允价值计量。


(三)合并中取得的被购买方或有负债,其公允价值能够可靠地计量的,应当单独确认为负债并按照公允价值计量。或有负债在初始确认后,应当按照下列两者孰高进行后续计量:


1、按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》应予确认的金额;


2、初始确认金额减去按照《企业会计准则第 14 号——收入》的 原则确认的累计摊销额后的

余额。
 

126
 
第十五条 企业合并形成母子公司关系的,母公司应当设置备查簿,记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时,应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。


第十六条 企业合并发生当期的期末,因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的,购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。


购买日后 12 个月内对确认的暂时价值进行调整的,视为在购买日确认和计量。


第十七条 企业合并形成母子公司关系的,母公司应当编制购买日的合并资产负债表,因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额,以按照本准则规定处理的结果列示。


第四章 披露

第十八条 企业合并发生当期的期末,合并方应当在附注中披露与同一控制下企业合并有关的下列信息:


(一)参与合并企业的基本情况。

(二)属于同一控制下企业合并的判断依据。

(三)合并日的确定依据。

(四)以支付现金、转让非现金资产以及承担债务作为合并对价的,所支付对价在合并日的账面价值;以发行权益性证券作为合并对价的,合并中发行权益性证券的数量及定价原则,以及参与合并各方交换有表决权股份的比例。
 

127
 
(五)被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日及合并日的账面价值;被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。


(六)合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。

(七)被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。

(八)合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值、处置价格等。

第十九条 企业合并发生当期的期末,购买方应当在附注中披露与非同一控制下企业合并有关的下列信息:


(一)参与合并企业的基本情况。

(二)购买日的确定依据。

(三)合并成本的构成及其账面价值、公允价值及公允价值的确定方法。

(四)被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日及购买日的账面价值和公允价值。


(五)合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。

(六)被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况。

(七)商誉的金额及其确定方法。

(八)因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金

额。

(九)合并后已处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价值、处置价格等。
 

128
 

企业会计准则第 21 号——租赁(2018 年修订)

第一章    总则


第一条 为了规范租赁的确认、计量和相关信息的列报,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。

第二条    租赁,是指在一定期间内,出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。

第三条    本准则适用于所有租赁,但下列各项除外:

(一)承租人通过许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利,以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权,适用《企业会计准则第 6 号——无形资产》。

(二)出租人授予的知识产权许可,适用《企业会计准则第 14 号——收入》。

勘探或使用矿产、石油、天然气及类似不可再生资源的租赁,承租人承租生物资产,采用建设经营移交等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同,不适用本准则。


第二章    租赁的识别、分拆和合并


第一节    租赁的识别

第四条    在合同开始日,企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一

定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价,则该合同为租赁或者包含租赁。

除非合同条款和条件发生变化,企业无需重新评估合同是否为租赁或者包含租赁。

第五条 为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利,企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益,并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。

第六条 已识别资产通常由合同明确指定,也可以在资产可供客户使用时隐性指定。但是,即使合同已对资产进行指定,如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权,则该资产不属


129
 
于已识别资产。

同时符合下列条件时,表明供应方拥有资产的实质性替换权:

(一)资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力;

(二)资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。

企业难以确定供应方是否拥有对该资产的实质性替换权的,应当视为供应方没有对该资产的实质性替换权。

如果资产的某部分产能或其他部分在物理上不可区分,则该部分不属于已识别资产,除非其实质上代表该资产的全部产能,从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益。

第七条 在评估是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时,企业应当在约定的客户可使用资产的权利范围内考虑其所产生的经济利益。

第八条    存在下列情况之一的,可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用:

(一)客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。

(二)已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定,并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产,或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。


第二节    租赁的分拆和合并

第九条 合同中同时包含多项单独租赁的,承租人和出租人应当将合同予以分拆,并分别各项单独租赁进行会计处理。

合同中同时包含租赁和非租赁部分的,承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆,除非企业适用本准则第十二条的规定进行会计处理,租赁部分应当分别按照本准则进行会计处理,非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。

第十条    同时符合下列条件的,使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁:

(一)承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利;

(二)该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。
 


130
 
第十一条 在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时,承租人应当按照各租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价,出租人应当根据《企业会计准则第 14 号——收入》关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。

第十二条 为简化处理,承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的,应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁,按照本准则进行会计处理。但是,对于按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》应分拆的嵌入衍生工具,承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。

第十三条 企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同,在符合下列条件之一时,应当合并为一份合同进行会计处理:

(一)该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易,若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。

(二)该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。

(三)该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。

第三章    承租人的会计处理


第一节    确认和初始计量

第十四条 在租赁期开始日,承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债,应用本准则第三章第三节进行简化处理的短期租赁和低价值资产租赁除外。

使用权资产,是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。

租赁期开始日,是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。

第十五条    租赁期,是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。

承租人有续租选择权,即有权选择续租该资产,且合理确定将行使该选择权的,租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。

承租人有终止租赁选择权,即有权选择终止租赁该资产,但合理确定将不会行使该选择权的,租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。

发生承租人可控范围内的重大事件或变化,且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的,承租
 

131
 
人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。

第十六条    使用权资产应当按照成本进行初始计量。该成本包括:

(一)租赁负债的初始计量金额;

(二)在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额,存在租赁激励的,扣除已享受的租赁激励相关金

额;

(三)承租人发生的初始直接费用;

(四)承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的,适用《企业会计准则第 1 号——存货》。

承租人应当按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》对本条第(四)项所述成本进行确认和计

量。

租赁激励,是指出租人为达成租赁向承租人提供的优惠,包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。

初始直接费用,是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁,则不会发生的成本。

第十七条    租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。

在计算租赁付款额的现值时,承租人应当采用租赁内含利率作为折现率;无法确定租赁内含利率的,应当采用承租人增量借款利率作为折现率。

租赁内含利率,是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。

承租人增量借款利率,是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产,在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。

第十八条 租赁付款额,是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项,包括:

(一)固定付款额及实质固定付款额,存在租赁激励的,扣除租赁激励相关金额;

(二)取决于指数或比率的可变租赁付款额,该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率
 


132
 
确定;

(三)购买选择权的行权价格,前提是承租人合理确定将行使该选择权;

(四)行使终止租赁选择权需支付的款项,前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权;

(五)根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

实质固定付款额,是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。

可变租赁付款额,是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利,向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化(而非时间推移)而变动的款项。取决于指数或比率的可变租赁付款额包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。

第十九条 担保余值,是指与出租人无关的一方向出租人提供担保,保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。

未担保余值,是指租赁资产余值中,出租人无法保证能够实现或仅由与出租人有关的一方予以担保的部分。


第二节    后续计量

第二十条 在租赁期开始日后,承租人应当按照本准则第二十一条、第二十二条、第二十七条及第二十九条的规定,采用成本模式对使用权资产进行后续计量。

第二十一条 承租人应当参照《企业会计准则第 4 号——固定资产》有关折旧规定,对使用权资产计提折旧。

承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的,应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的,应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。

第二十二条 承租人应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定,确定使用权资产是否发生减值,并对已识别的减值损失进行会计处理。

第二十三条 承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用,并计入当期损益。按照《企业会计准则第 17 号——借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的,
 


133
 
从其规定。

该周期性利率,是按照本准则第十七条规定所采用的折现率,或者按照本准则第二十五条、二十六条和二十九条规定所采用的修订后的折现率。

第二十四条 未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益。按照《企业会计准则第 1 号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的,从其规定。

第二十五条 在租赁期开始日后,发生下列情形的,承租人应当重新确定租赁付款额,并按变动后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债:

(一)因依据本准则第十五条第四款规定,续租选择权或终止租赁选择权的评估结果发生变化,或者前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的,应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额;

(二)因依据本准则第十五条第四款规定,购买选择权的评估结果发生变化的,应当根据新的评估结果重新确定租赁付款额。

在计算变动后租赁付款额的现值时,承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率;无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的,应当采用重估日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率。

第二十六条 在租赁期开始日后,根据担保余值预计的应付金额发生变动,或者因用于确定租赁付款额的指数或比率变动而导致未来租赁付款额发生变动的,承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在这些情形下,承租人采用的折现率不变;但是,租赁付款额的变动源自浮动利率变动的,使用修订后的折现率。

第二十七条 承租人在根据本准则第二十五条、第二十六条或因实质固定付款额变动重新计量租赁负债时,应当相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零,但租赁负债仍需进一步调减的,承租人应当将剩余金额计入当期损益。

第二十八条 租赁发生变更且同时符合下列条件的,承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理:

(一)该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围;
 


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(二)增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

租赁变更,是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更,包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权,延长或缩短合同规定的租赁期等。

第二十九条 租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的,在租赁变更生效日,承租人应当按照本准则第九条至第十二条的规定分摊变更后合同的对价,按照本准则第十五条的规定重新确定租赁期,并按照变更后租赁付款额和修订后的折现率计算的现值重新计量租赁负债。

在计算变更后租赁付款额的现值时,承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率;无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的,应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为修订后的折现率。租赁变更生效日,是指双方就租赁变更达成一致的日期。

租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的,承租人应当相应调减使用权资产的账面价值,并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。其他租赁变更导致租赁负债重新计量的,承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。


第三节    短期租赁和低价值资产租赁

第三十条    短期租赁,是指在租赁期开始日,租赁期不超过 12 个月的租赁。

包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。

第三十一条    低价值资产租赁,是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。

低价值资产租赁的判定仅与资产的绝对价值有关,不受承租人规模、性质或其他情况影响。低价值资产租赁还应当符合本准则第十条的规定。

承租人转租或预期转租租赁资产的,原租赁不属于低价值资产租赁。

第三十二条 对于短期租赁和低价值资产租赁,承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。作出该选择的,承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额,在租赁期内各个期间按照

直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的,承租人应当采用该方法。

第三十三条    对于短期租赁,承租人应当按照租赁资产的类别作出本准则第三十二条所述的会计处
 


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理选择。

对于低价值资产租赁,承租人可根据每项租赁的具体情况作出本准则第三十二条所述的会计处理选

择。

第三十四条 按照本准则第三十二条进行简化处理的短期租赁发生租赁变更或者因租赁变更之外的原因导致租赁期发生变化的,承租人应当将其视为一项新租赁进行会计处理。


第四章    出租人的会计处理


第一节 出租人的租赁分类

第三十五条    出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。

租赁开始日,是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。

融资租赁,是指实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬的租赁。其所有权最终可能转移,也可能不转移。

经营租赁,是指除融资租赁以外的其他租赁。

在租赁开始日后,出租人无需对租赁的分类进行重新评估,除非发生租赁变更。租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的,出租人不对租赁的分类进行重新评估。

第三十六条 一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质,而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬,出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

一项租赁存在下列一种或多种情形的,通常分类为融资租赁:

(一)在租赁期届满时,租赁资产的所有权转移给承租人。

(二)承租人有购买租赁资产的选择权,所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低,因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

(三)资产的所有权虽然不转移,但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

(四)在租赁开始日,租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

(五)租赁资产性质特殊,如果不作较大改造,只有承租人才能使用。
 

136
 
一项租赁存在下列一项或多项迹象的,也可能分类为融资租赁:

(一)若承租人撤销租赁,撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

(二)资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

(三)承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

第三十七条 转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产,而不是原租赁的标的资产,对转租赁进行分类。

但是,原租赁为短期租赁,且转租出租人应用本准则第三十二条对原租赁进行简化处理的,转租出租人应当将该转租赁分类为经营租赁。


第二节 出租人对融资租赁的会计处理

第三十八条 在租赁期开始日,出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款,并终止确认融资租赁资产。

出租人对应收融资租赁款进行初始计量时,应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值

之和。

租赁收款额,是指出租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收取的款项,包括:

(一)承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额,存在租赁激励的,扣除租赁激励相关金额;

(二)取决于指数或比率的可变租赁付款额,该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定;

(三)购买选择权的行权价格,前提是合理确定承租人将行使该选择权;

(四)承租人行使终止租赁选择权需支付的款项,前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择

权;

(五)由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方向出租人提供的担保余值。

在转租的情况下,若转租的租赁内含利率无法确定,转租出租人可采用原租赁的折现率(根据与转
 


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租有关的初始直接费用进行调整)计量转租投资净额。

第三十九条    出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。该周期

性利率,是按照本准则第三十八条规定所采用的折现率,或者按照本准则第四十四条规定所采用的修订

后的折现率。

第四十条    出租人应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则

第 23 号——金融资产转移》的规定,对应收融资租赁款的终止确认和减值进行会计处理。

出租人将应收融资租赁款或其所在的处置组划分为持有待售类别的,应当按照《企业会计准则第 42

号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》进行会计处理。

第四十一条 出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益。

第四十二条 生产商或经销商作为出租人的融资租赁,在租赁期开始日,该出租人应当按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入,并按照租赁资产账面价值扣除未担保余值的现值后的余额结转销售成本。

生产商或经销商出租人为取得融资租赁发生的成本,应当在租赁期开始日计入当期损益。

第四十三条 融资租赁发生变更且同时符合下列条件的,出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理:

(一)该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围;

(二)增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。

第四十四条 融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理的,出租人应当分别下列情形对变更后的租赁进行处理:

(一)假如变更在租赁开始日生效,该租赁会被分类为经营租赁的,出租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理,并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值;

(二)假如变更在租赁开始日生效,该租赁会被分类为融资租赁的,出租人应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》关于修改或重新议定合同的规定进行会计处理。
 


138
 
第三节 出租人对经营租赁的会计处理

第四十五条 在租赁期内各个期间,出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法,将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的,出租人应当采用该方法。

第四十六条 出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化,在租赁期内按照与租金收入确认相同的基础进行分摊,分期计入当期损益。

第四十七条 对于经营租赁资产中的固定资产,出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧;对于其他经营租赁资产,应当根据该资产适用的企业会计准则,采用系统合理的方法进行摊销。

出租人应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定,确定经营租赁资产是否发生减值,并进行相应会计处理。

第四十八条 出租人取得的与经营租赁有关的未计入租赁收款额的可变租赁付款额,应当在实际发生时计入当期损益。

第四十九条 经营租赁发生变更的,出租人应当自变更生效日起将其作为一项新租赁进行会计处理,与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额应当视为新租赁的收款额。


第五章    售后租回交易


第五十条 承租人和出租人应当按照《企业会计准则第 14 号——收入》的规定,评估确定售后租回交易中的资产转让是否属于销售。

第五十一条 售后租回交易中的资产转让属于销售的,承租人应当按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分,计量售后租回所形成的使用权资产,并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失;出租人应当根据其他适用的企业会计准则对资产购买进行会计处理,并根据本准则对资产出租进行会计处理。

如果销售对价的公允价值与资产的公允价值不同,或者出租人未按市场价格收取租金,则企业应当将销售对价低于市场价格的款项作为预付租金进行会计处理,将高于市场价格的款项作为出租人向承租

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人提供的额外融资进行会计处理;同时,承租人按照公允价值调整相关销售利得或损失,出租人按市场价格调整租金收入。

在进行上述调整时,企业应当基于以下两者中更易于确定的项目:销售对价的公允价值与资产公允价值之间的差额、租赁合同中付款额的现值与按租赁市价计算的付款额现值之间的差额。

第五十二条 售后租回交易中的资产转让不属于销售的,承租人应当继续确认被转让资产,同时确认一项与转让收入等额的金融负债,并按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》对该金融负债进行会计处理;出租人不确认被转让资产,但应当确认一项与转让收入等额的金融资产,并按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》对该金融资产进行会计处理。


第六章    列报


第一节 承租人的列报

第五十三条 承租人应当在资产负债表中单独列示使用权资产和租赁负债。其中,租赁负债通常分别非流动负债和一年内到期的非流动负债列示。

在利润表中,承租人应当分别列示租赁负债的利息费用与使用权资产的折旧费用。租赁负债的利息费用在财务费用项目列示。

在现金流量表中,偿还租赁负债本金和利息所支付的现金应当计入筹资活动现金流出,支付的按本准则第三十二条简化处理的短期租赁付款额和低价值资产租赁付款额以及未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当计入经营活动现金流出。

第五十四条    承租人应当在附注中披露与租赁有关的下列信息:

(一)各类使用权资产的期初余额、本期增加额、期末余额以及累计折旧额和减值金额;

(二)租赁负债的利息费用;

(三)计入当期损益的按本准则第三十二条简化处理的短期租赁费用和低价值资产租赁费用;

(四)未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额;

(五)转租使用权资产取得的收入;

(六)与租赁相关的总现金流出;
 

140
 
(七)售后租回交易产生的相关损益;

(八)其他按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》应当披露的有关租赁负债的信息。

承租人应用本准则第三十二条对短期租赁和低价值资产租赁进行简化处理的,应当披露这一事实。第五十五条 承租人应当根据理解财务报表的需要,披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。此

类信息包括:

(一)租赁活动的性质,如对租赁活动基本情况的描述;

(二)未纳入租赁负债计量的未来潜在现金流出;

(三)租赁导致的限制或承诺;

(四)售后租回交易除第五十四条第(七)项之外的其他信息;

(五)其他相关信息。


第二节 出租人的列报

第五十六条    出租人应当根据资产的性质,在资产负债表中列示经营租赁资产。

第五十七条    出租人应当在附注中披露与融资租赁有关的下列信息:

(一)销售损益、租赁投资净额的融资收益以及与未纳入租赁投资净额的可变租赁付款额相关的收

入;

(二)资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额,以及剩余年度将收到的未折现租赁收款额总额;

(三)未折现租赁收款额与租赁投资净额的调节表。

第五十八条    出租人应当在附注中披露与经营租赁有关的下列信息:

(一)租赁收入,并单独披露与未计入租赁收款额的可变租赁付款额相关的收入;

(二)将经营租赁固定资产与出租人持有自用的固定资产分开,并按经营租赁固定资产的类别提供《企业会计准则第 4 号——固定资产》要求披露的信息;

(三)资产负债表日后连续五个会计年度每年将收到的未折现租赁收款额,以及剩余年度将收到的未折现租赁收款额总额。
 


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第五十九条 出租人应当根据理解财务报表的需要,披露有关租赁活动的其他定性和定量信息。此类信息包括:

(一)租赁活动的性质,如对租赁活动基本情况的描述;

(二)对其在租赁资产中保留的权利进行风险管理的情况;

(三)其他相关信息。


第七章    衔接规定


第六十条 对于首次执行日前已存在的合同,企业在首次执行日可以选择不重新评估其是否为租赁或者包含租赁。选择不重新评估的,企业应当在财务报表附注中披露这一事实,并一致应用于前述所有合同。

第六十一条 承租人应当选择下列方法之一对租赁进行衔接会计处理,并一致应用于其作为承租人的所有租赁:

(一)按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法处理。

(二)根据首次执行本准则的累积影响数,调整首次执行本准则当年年初留存收益及财务报表其他相关项目金额,不调整可比期间信息。采用该方法时,应当按照下列规定进行衔接处理:

    对于首次执行日前的融资租赁,承租人在首次执行日应当按照融资租入资产和应付融资租赁款的原账面价值,分别计量使用权资产和租赁负债。

    对于首次执行日前的经营租赁,承租人在首次执行日应当根据剩余租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值计量租赁负债,并根据每项租赁选择按照下列两者之一计量使用权资产:

(1)假设自租赁期开始日即采用本准则的账面价值(采用首次执行日的承租人增量借款利率作为折现率);

(2)与租赁负债相等的金额,并根据预付租金进行必要调整。

    在首次执行日,承租人应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》的规定,对使用权资产进行减值测试并进行相应会计处理。
 

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第六十二条    首次执行日前的经营租赁中,租赁资产属于低价值资产且根据本准则第三十二条的规

定选择不确认使用权资产和租赁负债的,承租人无需对该经营租赁按照衔接规定进行调整,应当自首次

执行日起按照本准则进行会计处理。

第六十三条    承租人采用本准则第六十一条第(二)项进行衔接会计处理时,对于首次执行日前的

经营租赁,可根据每项租赁采用下列一项或多项简化处理:

4.    将于首次执行日后 12 个月内完成的租赁,可作为短期租赁处理。

5.    计量租赁负债时,具有相似特征的租赁可采用同一折现率;使用权资产的计量可不包含初始直接

费用。

6.    存在续租选择权或终止租赁选择权的,承租人可根据首次执行日前选择权的实际行使及其他最新情况确定租赁期,无需对首次执行日前各期间是否合理确定行使续租选择权或终止租赁选择权进行估计。

7.    作为使用权资产减值测试的替代,承租人可根据《企业会计准则第 13 号——或有事项》评估包含租赁的合同在首次执行日前是否为亏损合同,并根据首次执行日前计入资产负债表的亏损准备金额调整使用权资产。

8.    首次执行本准则当年年初之前发生租赁变更的,承租人无需按照本准则第二十八条、第二十九条的规定对租赁变更进行追溯调整,而是根据租赁变更的最终安排,按照本准则进行会计处理。

第六十四条 承租人采用本准则第六十三条规定的简化处理方法的,应当在财务报表附注中披露所采用的简化处理方法以及在合理可能的范围内对采用每项简化处理方法的估计影响所作的定性分析。

第六十五条 对于首次执行日前划分为经营租赁且在首次执行日后仍存续的转租赁,转租出租人在首次执行日应当基于原租赁和转租赁的剩余合同期限和条款进行重新评估,并按照本准则的规定进行分类。按照本准则重分类为融资租赁的,应当将其作为一项新的融资租赁进行会计处理。

除前款所述情形外,出租人无需对其作为出租人的租赁按照衔接规定进行调整,而应当自首次执行日起按照本准则进行会计处理。

第六十六条 对于首次执行日前已存在的售后租回交易,企业在首次执行日不重新评估资产转让是否符合《企业会计准则第 14 号——收入》作为销售进行会计处理的规定。

对于首次执行日前应当作为销售和融资租赁进行会计处理的售后租回交易,卖方(承租人)应当按
 


143
 
照与首次执行日存在的其他融资租赁相同的方法对租回进行会计处理,并继续在租赁期内摊销相关递延收益或损失。

对于首次执行日前应当作为销售和经营租赁进行会计处理的售后租回交易,卖方(承租人)应当按照与首次执行日存在的其他经营租赁相同的方法对租回进行会计处理,并根据首次执行日前计入资产负债表的相关递延收益或损失调整使用权资产。

第六十七条 承租人选择按照本准则第六十一条第(二)项规定对租赁进行衔接会计处理的,还应当在首次执行日披露以下信息:

(一)首次执行日计入资产负债表的租赁负债所采用的承租人增量借款利率的加权平均值;

(二)首次执行日前一年度报告期末披露的重大经营租赁的尚未支付的最低租赁付款额按首次执行日承租人增量借款利率折现的现值,与计入首次执行日资产负债表的租赁负债的差额。


第八章    附则


第六十八条    本准则自 2019 年 1 月 1 日起施行。


企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范金融工具的确认和计量,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。

第二条 金融工具,是指形成一个企业的金融资产,并形成其他单位的金融负债或权益工具的

合同。
 

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第三条 衍生工具,是指本准则涉及的、具有下列特征的金融工具或其他合同:

(一)其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动,变量为非金融变量的,该变量与合同的任一方不存在特定关系;


(二)不要求初始净投资,或与对市场情况变化有类似反应的其他类型合同相比,要求很少的初始净投资;


(三)在未来某一日期结算。

衍生工具包括远期合同、期货合同、互换和期权,以及具有远期合同、期货合同、互换和期权中一种或一种以上特征的工具。


第四条 下列各项适用其他相关会计准则:

(一)由《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》规范的长期股权投资,适用《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》。


(二)由《企业会计准则第 11 号——股份支付》规范的股份支付,适用《企业会计准则第 11 号——股份支付》。


(三)债务重组,适用《企业会计准则第 12 号——债务重组》。


(四)因清偿预计负债获得补偿的权利,适用《企业会计准则第 13 号——或有事项》。


(五)企业合并中合并方的或有对价合同,适用《企业会计准则第 20 号——企业合并》。


(六)租赁的权利和义务,适用《企业会计准则第 21 号——租赁》。


(七)金融资产转移,适用《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》。
 


145
 
(八)套期保值,适用《企业会计准则第 24 号——套期保值》。


(九)原保险合同的权利和义务,适用《企业会计准则第 25 号——原保险合同》。


(十)再保险合同的权利和义务,适用《企业会计准则第 26 号——再保险合同》。


(十一)企业发行的权益工具,适用《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。


第五条 本准则不涉及企业作出的不可撤销授信承诺(即贷款承诺)。但是,下列贷款承诺除

外:

(一)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺。

(二)能够以现金净额结算,或通过交换或发行其他金融工具结算的贷款承诺。

(三)以低于市场利率贷款的贷款承诺。

本准则不涉及的贷款承诺,适用《企业会计准则第 13 号——或有事项》。


第六条 本准则不涉及按照预定的购买、销售或使用要求所签订,并到期履约买入或卖出非金融项目的合同。但是,能够以现金或其他金融工具净额结算,或通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同,适用本准则。


第二章 金融资产和金融负债的分类

第七条 金融资产应当在初始确认时划分为下列四类:

(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;


(二)持有至到期投资;
 

146
 
(三)贷款和应收款项;

(四)可供出售金融资产。

第八条 金融负债应当在初始确认时划分为下列两类:

(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债;


(二)其他金融负债。

第九条 金融资产或金融负债满足下列条件之一的,应当划分为交易性金融资产或金融负债:

(一)取得该金融资产或承担该金融负债的目的,主要是为了近期内出售或回购。

(二)属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。


(三)属于衍生工具。但是,被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。


第十条 除本准则第二十一条和第二十二条的规定外,只有符合下列条件之一的金融资产或金融负债,才可以在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债:


(一)该指定可以消除或明显减少由于该金融资产或金融负债的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。


(二)企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明,该金融资产组合、该金融负债组合、或该金融资产和金融负债组合,以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。
 


147
 
在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资,不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。


活跃市场,是指同时具有下列特征的市场:

(一)市场内交易的对象具有同质性;

(二)可随时找到自愿交易的买方和卖方;

(三)市场价格信息是公开的。

第十一条 持有至到期投资,是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。下列非衍生金融资产不应当划分为持有至到期投资:


(一)初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产;

(二)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产;

(三)贷款和应收款项。

企业应当在资产负债表日对持有意图和能力进行评价。发生变化的,应当按照本准则有关规定

处理。

第十二条 存在下列情况之一的,表明企业没有明确意图将金融资产投资持有至到期:

(一)持有该金融资产的期限不确定。

(二)发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和条件变化、外汇风险变化等情况时,将出售该金融资产。但是,无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外。
 


148
 
(三)该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿。

(四)其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。

第十三条 金融资产或金融负债的摊余成本,是指该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果:


(一)扣除已偿还的本金;

(二)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额;


(三)扣除已发生的减值损失(仅适用于金融资产)。

第十四条 实际利率法,是指按照金融资产或金融负债(含一组金融资产或金融负债)的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。


实际利率,是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量,折现为该金融资产或金融负债当前账面价值所使用的利率。


在确定实际利率时,应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(包括提前还款权、看涨期权、类似期权等)的基础上预计未来现金流量,但不应当考虑未来信用损失。


金融资产或金融负债合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等,应当在确定实际利率时予以考虑。金融资产或金融负债的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时,应当采用该金融资产或金融负债在整个合同期内的合同现金流量。


第十五条 存在下列情况之一的,表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到

期:
 


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(一)没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持,以使该金融资产投资持有至到期。


(二)受法律、行政法规的限制,使企业难以将该金融资产投资持有至到期。

(三)其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。

第十六条 企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额,相对于该类投资在出售或重分类前的总额较大时,应当将该类投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产,且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到期投资。但是,下列情况除外:


(一)出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近(如到期前三个月内),市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。


(二)根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资几乎所有初始本金后,将剩余部分予以出售或重分类。


(三)出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。此种情况主要包括:


1.因被投资单位信用状况严重恶化,将持有至到期投资予以出售;


2.因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策,或显著减少了税前可抵扣金额,将持有至到期投资予以出售;


3.因发生重大企业合并或重大处置,为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策,将持有至到期投资予以出售;
 

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4.因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整,将持有至到期投资予以出售;


5.因监管部门要求大幅度提高资产流动性,或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重,将持有至到期投资予以出售。


第十七条 贷款和应收款项,是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项:


(一)准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产。

(二)初始确认时被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产。

(三)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产。

(四)因债务人信用恶化以外的原因,使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融

资产。

企业所持证券投资基金或类似基金,不应当划分为贷款和应收款项。

第十八条 可供出售金融资产,是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及除下列各类资产以外的金融资产:


(一)贷款和应收款项。

(二)持有至到期投资。

(三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
 

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第十九条 企业在初始确认时将某金融资产或某金融负债划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债后,不能重分类为其他类金融资产或金融负债;其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。


第三章 嵌入衍生工具

第二十条 嵌入衍生工具,是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中,使混合工具的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合工具,如可转换公司债券等。


第二十一条 企业可以将混合工具指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。但是,下列情况除外:


(一)嵌入衍生工具对混合工具的现金流量没有重大改变。

(二)类似混合工具所嵌入的衍生工具,明显不应当从相关混合工具中分拆。

第二十二条 嵌入衍生工具相关的混合工具没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,且同时满足下列条件的,该嵌入衍生工具应当从混合工具中分拆,作为单独存在的衍生工具处理:


(一)与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系;

(二)与嵌入衍生工具条件相同,单独存在的工具符合衍生工具定义。

无法在取得时或后续的资产负债表日对其进行单独计量的,应当将混合工具整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。


第二十三条 嵌入衍生工具按照本准则规定从混合工具分拆后,主合同是金融工具的,应当按照本准则有关规定处理;主合同是非金融工具的,应当按照其他会计准则的规定处理。
 

152
 
第四章 金融工具确认

第二十四条 企业成为金融工具合同的一方时,应当确认一项金融资产或金融负债。

第二十五条 金融资产满足下列条件之一的,应当终止确认:

(一)收取该金融资产现金流量的合同权利终止。

(二)该金融资产已转移,且符合《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。


终止确认,是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

第二十六条 金融负债的现时义务全部或部分已经解除的,才能终止确认该金融负债或其一部

分。

企业将用于偿付金融负债的资产转入某个机构或设立信托,偿付债务的现时义务仍存在的,不应当终止确认该金融负债,也不能终止确认转出的资产。


第二十七条 企业(债务人)与债权人之间签订协议,以承担新金融负债方式替换现存金融负债,且新金融负债与现存金融负债的合同条款实质上不同的,应当终止确认现存金融负债,并同时确认新金融负债。


企业对现存金融负债全部或部分的合同条款作出实质性修改的,应当终止确认现存金融负债或其一部分,同时将修改条款后的金融负债确认为一项新金融负债。


第二十八条 金融负债全部或部分终止确认的,企业应当将终止确认部分的账面价值与支付的对价(包括转出的非现金资产或承担的新金融负债)之间的差额,计入当期损益。
 

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第二十九条 企业回购金融负债一部分的,应当在回购日按照继续确认部分和终止确认部分的相对公允价值,将该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价(包括转出的非现金资产或承担的新金融负债)之间的差额,计入当期损益。


第五章 金融工具计量

第三十条 企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债,相关交易费用应当计入初始确认金额。


第三十一条 交易费用,是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用。新增的外部费用,是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。


交易费用包括支付给代理机构、咨询公司、券商等的手续费和佣金及其他必要支出,不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本及其他与交易不直接相关的费用。


第三十二条 企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。但是,下列情况除外:


(一)持有至到期投资以及贷款和应收款项,应当采用实际利率法,按摊余成本计量。

(二)在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产,应当按照成本计量。


第三十三条 企业应当采用实际利率法,按摊余成本对金融负债进行后续计量。但是,下列情

况除外:

(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,应当按照公允价值计量,且不扣除将来结清金融负债时可能发生的交易费用。
 


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(二)与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债,应当按照成本计量。


(三)不属于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同,或没有指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益并将以低于市场利率贷款的贷款承诺,应当在初始确认后按照下列两项金额之中的较高者进行后续计量:


1.按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》确定的金额;


2.初始确认金额扣除按照《企业会计准则第 14 号——收入》的原则确定的累计摊销额后的余

额。

第三十四条 企业因持有意图或能力发生改变,使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的,应当将其重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。重分类日,该投资的账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。


第三十五条 持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大,且不属于第十六条所指的例外情况,使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的,企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产,并以公允价值进行后续计量。重分类日,该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益,在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出,计入当期损益。


第三十六条 对按照本准则规定应当以公允价值计量,但以前公允价值不能可靠计量的金融资产或金融负债,企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量,相关账面价值与公允价值之间的差额按照本准则第三十八条的规定处理。


第三十七条 因持有意图或能力发生改变,或公允价值不再能够可靠计量,或持有期限已超过本准则第十六条所指“两个完整的会计年度”,使金融资产或金融负债不再适合按照公允价值计量时,企业可以将该金融资产或金融负债改按成本或摊余成本计量,该成本或摊余成本为重分类日该金融资产
 


155
 
或金融负债的公允价值或账面价值。与该金融资产相关、原直接计入所有者权益的利得或损失,应当按照下列规定处理:


(一)该金融资产有固定到期日的,应当在该金融资产的剩余期限内,采用实际利率法摊销,计入当期损益。该金融资产的摊余成本与到期日金额之间的差额,也应当在该金融资产的剩余期限内,采用实际利率法摊销,计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的,原直接计入所有者权益的相关利得或损失,应当转出计入当期损益。


(二)该金融资产没有固定到期日的,仍应保留在所有者权益中,

在该金融资产被处置时转出,计入当期损益。该金融资产在随后的会计期间发生减值的,原直接计入所有者权益的相关利得或损失,应当转出计入当期损益。


第三十八条 金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失,除与套期保值有关外,应当按照下列规定处理:


(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失,应当计入当期损益。


(二)可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失,除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外,应当直接计入所有者权益,在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益。


可供出售外币货币性金融资产形成的汇兑差额,应当计入当期损益。采用实际利率法计算的可供出售金融资产的利息,应当计入当期损益;可供出售权益工具投资的现金股利,应当在被投资单位宣告发放股利时计入当期损益。


与套期保值有关的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失的处理,适用《企业会计准则第 24 号——套期保值》。
 

156
 
第三十九条 以摊余成本计量的金融资产或金融负债,在终止确认、发生减值或摊销时产生的利得或损失,应当计入当期损益。但是,该金融资产或金融负债被指定为被套期项目的,相关的利得或损失的处理,适用《企业会计准则第 24 号——套期保值》。


第六章 金融资产减值

第四十条 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查,有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备。


第四十一条 表明金融资产发生减值的客观证据,是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响,且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据,包括下列各项:


(一)发行方或债务人发生严重财务困难;

(二)债务人违反了合同条款,如偿付利息或本金发生违约或逾期等;

(三)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑,对发生财务困难的债务人作出让步;

(四)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组;

(五)因发行方发生重大财务困难,该金融资产无法在活跃市场继续交易;

(六)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少,但根据公开的数据对其进行总体评价后发现,该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量,如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化,或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等;


(七)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化,使权益工具投资人可能无法收回投资成本;
 

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(八)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌;

(九)其他表明金融资产发生减值的客观证据。

第四十二条 以摊余成本计量的金融资产发生减值时,应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量(不包括尚未发生的未来信用损失)现值,减记的金额确认为资产减值损失,计入当期损益。


预计未来现金流量现值,应当按照该金融资产的原实际利率折现确定,并考虑相关担保物的价值(取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除)。原实际利率是初始确认该金融资产时计算确定的实际利率。对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资,在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。


短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的,在确定相关减值损失时,可不对其预计未来现金流量进行折现。


第四十三条 对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试,如有客观证据表明其已发生减值,应当确认减值损失,计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产,可以单独进行减值测试,或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。


单独测试未发生减值的金融资产(包括单项金额重大和不重大的金融资产),应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产,不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。


第四十四条 对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后,如有客观证据表明该金融资产价值已恢复,且客观上与确认该损失后发生的事项有关(如债务人的信用评级已提高等),原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。但是,该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
 


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第四十五条 在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值时,应当将该权益工具投资或衍生金融资产的账面价值,与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额,确认为减值损失,计入当期损益。


第四十六条 可供出售金融资产发生减值时,即使该金融资产没有终止确认,原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出,计入当期损益。该转出的累计损失,为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。


第四十七条 对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益。


第四十八条 可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。但是,在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失,不得转回。


第四十九条 金融资产发生减值后,利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。


第七章 公允价值确定

第五十条 公允价值,是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。在公平交易中,交易双方应当是持续经营企业,不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模,或在不利条件下仍进行交易。
 

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第五十一条 存在活跃市场的金融资产或金融负债,活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值。活跃市场中的报价是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格,且代表了在公平交易中实际发生的市场交易的价格。


(一)在活跃市场上,企业已持有的金融资产或拟承担的金融负债的报价,应当是现行出价;企业拟购入的金融资产或已承担的金融负债的报价,应当是现行要价。


(二)企业持有可抵销市场风险的资产和负债时,可采用市场中间价确定可抵销市场风险头寸的公允价值;同时,用出价或要价作为确定净敞口的公允价值。


(三)金融资产或金融负债没有现行出价或要价,但最近交易日后经济环境没有发生重大变化的,企业应当采用最近交易的市场报价确定该金融资产或金融负债的公允价值。


最近交易日后经济环境发生了重大变化时,企业应当参考类似金融资产或金融负债的现行价格或利率,调整最近交易的市场报价,以确定该金融资产或金融负债的公允价值。


企业有足够的证据表明最近交易的市场报价不是公允价值的,应当对最近交易的市场报价作出适当调整,以确定该金融资产或金融负债的公允价值。


(四)金融工具组合的公允价值,应当根据该组合内单项金融工具的数量与单位市场报价共同

确定。

(五)活期存款的公允价值,应当不低于存款人可支取时应付的金额;通知存款的公允价值,应当不低于存款人要求支取时应付金额从可支取的第一天起进行折现的现值。


第五十二条 金融工具不存在活跃市场的,企业应当采用估值技术确定其公允价值。采用估值技术得出的结果,应当反映估值日在公平交易中可能采用的交易价格。估值技术包括参考熟悉情况并自愿交易的各方最近进行的市场交易中使用的价格、参照实质上相同的其他金融工具的当前公允价值、现金流量折现法和期权定价模型等。
 

160
 
企业应当选择市场参与者普遍认同,且被以往市场实际交易价格验证具有可靠性的估值技术确定金融工具的公允价值:


(一)采用估值技术确定金融工具的公允价值时,应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时考虑的所有市场参数,包括无风险利率、信用风险、外汇汇率、商品价格、股价或股价指数、金融工具价格未来波动率、提前偿还风险、金融资产或金融负债的服务成本等,尽可能不使用与企业特定相关的参数。


(二)企业应当定期使用没有经过修正或重新组合的金融工具公开交易价格校正所采用的估值技术,并测试该估值技术的有效性。


(三)金融工具的交易价格应当作为其初始确认时的公允价值的最好证据,但有客观证据表明相同金融工具公开交易价格更公允,或采用仅考虑公开市场参数的估值技术确定的结果更公允的,不应当采用交易价格作为初始确认时的公允价值,而应当采用更公允的交易价格或估值结果确定公允价值。


第五十三条 初始取得或源生的金融资产或承担的金融负债,应当以市场交易价格作为确定其公允价值的基础。


债务工具的公允价值,应当根据取得日或发行日的市场情况和当前市场情况,或其他类似债务工具(即有类似的剩余期限、现金流量模式、标价币种、信用风险、担保和利率基础等)的当前市场利率确定。


债务人的信用风险和适用的信用风险贴水在债务工具发行后没有改变的,可使用基准利率估计

当前市场利率确定债务工具的公允价值。债务人的信用风险和相应的信用风险贴水在债务工具发行后发

生改变的,应当参考类似债务工具的当前价格或利率,并考虑金融工具之间的差异调整,确定债务工具

的公允价值。
 


161
 
第五十四条 企业采用未来现金流量折现法确定金融工具公允价值的,应当使用合同条款和特征在实质上相同的其他金融工具的市场收益率作为折现率。金融工具的条款和特征,包括金融工具本身的信用质量、合同规定采用固定利率计息的剩余期间、支付本金的剩余期间以及支付时采用的货币等。


没有标明利率的短期应收款项和应付款项的现值与实际交易价格相差很小的,可以按照实际交易价格计量。


第五十五条 在活跃市场中没有报价的权益工具投资,以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具,满足下列条件之一的,表明其公允价值能够可靠计量:


(一)该金融工具公允价值合理估计数的变动区间很小。

(二)该金融工具公允价值变动区间内,各种用于确定公允价值估计数的概率能够合理地确定。

第八章 金融资产、金融负债和权益工具定义

第五十六条 金融资产,是指企业的下列资产:

(一)现金;

(二)持有的其他单位的权益工具;

(三)从其他单位收取现金或其他金融资产的合同权利;

(四)在潜在有利条件下,与其他单位交换金融资产或金融负债的合同权利;

(五)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同权利,企业根据该合同将收到非固定数量的自身权益工具;
 


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(六)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同权利,但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同权利除外。其中,企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。


第五十七条 金融负债,是指企业的下列负债:

(一)向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务;

(二)在潜在不利条件下,与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务;

(三)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务,企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具;


(四)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务,但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。其中,企业自身权益工具不包括本身就是在将来收取或支付企业自身权益工具的合同。


第五十八条 权益工具,是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合

同。

企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量(2017 年 3 月修订)

第一章总则

第一条为了规范金融工具的确认和计量,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。

第二条金融工具,是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。

第三条金融资产,是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产:
 

163
 
(一)从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。

(二)在潜在有利条件下,与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。

(三)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同,且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。


(四)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同,但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中,企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具,也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。


第四条金融负债,是指企业符合下列条件之一的负债:

(一)向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。

(二)在潜在不利条件下,与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。

(三)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同,且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。


(四)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同,但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证,使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的,该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中,企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具,也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。
 

164
 
第五条 衍生工具,是指属于本准则范围并同时具备下列特征的金融工具或其他合同:

(一)其价值随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量的变动而变动,变量为非金融变量的,该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。


(二)不要求初始净投资,或者与对市场因素变化预期有类似反应的其他合同相比,要求较少的初始净投资。


(三)在未来某一日期结算。

常见的衍生工具包括远期合同、期货合同、互换合同和期权合同等。

第六条除下列各项外,本准则适用于所有企业各种类型的金融工具:

(一)由《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》规范的对子公司、合营企业和联营企业的投资,适用《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》,但是企业根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》对上述投资按照本准则相关规定进行会计处理的,适用本准则。企业持有的与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具,适用本准则;该衍生工具符合《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》规定的权益工具定义的,适用《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。


(二)由《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》规范的职工薪酬计划形成的企业的权利和义务,适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》。


(三)由《企业会计准则第 11 号——股份支付》规范的股份支付,适用《企业会计准则第 11 号——股份支付》。但是,股份支付中属于本准则第八条范围的买入或卖出非金融项目的合同,适用本准则。


(四)由《企业会计准则第 12 号——债务重组》规范的债务重组,适用《企业会计准则第 12 号——债务重组》。
 


165
 
(五)因清偿按照《企业会计准则第 13 号——或有事项》所确认的预计负债而获得补偿的权利,适用《企业会计准则第 13 号——或有事项》。


(六)由《企业会计准则第 14 号——收入》规范的属于金融工具的合同权利和义务,适用《企业会计准则第 14 号——收入》,但该准则要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时应当按照本准则规定进行会计处理的,适用本准则有关减值的规定。


(七)购买方(或合并方)与出售方之间签订的,将在未来购买日(或合并日)形成《企业会计准

则第 20 号——企业合并》规范的企业合并且其期限不超过企业合并获得批准并完成交易所必须的合理

期限的远期合同,不适用本准则。

(八)由《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的租赁的权利和义务,适用《企业会计准则第 21 号——租赁》。但是,租赁应收款的减值、终止确认,租赁应付款的终止确认,以及租赁中嵌入的衍生工具,适用本准则。


(九)金融资产转移,适用《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》。


(十)套期会计,适用《企业会计准则第 24 号——套期会计》。


(十一)由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利和义务,适用保险合同相关会计准则。因具有相机分红特征而由保险合同相关会计准则规范的合同所产生的权利和义务,适用保险合同相关会计准则。但对于嵌入保险合同的衍生工具,该嵌入衍生工具本身不是保险合同的,适用本准则。


对于财务担保合同,发行方之前明确表明将此类合同视作保险合同,并且已按照保险合同相关会计准则进行会计处理的,可以选择适用本准则或保险合同相关会计准则。该选择可以基于单项合同,但选择一经做出,不得撤销。否则,相关财务担保合同适用本准则。


财务担保合同,是指当特定债务人到期不能按照最初或修改后的债务工具条款偿付债务时,要求发行方向蒙受损失的合同持有人赔付特定金额的合同。
 

166
 
(十二)企业发行的按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》规定应当分类为权益工具的金融工具,适用《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。


第七条本准则适用于下列贷款承诺:

(一)企业指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺。如果按照以往惯例,企业在贷款承诺产生后不久即出售其所产生资产,则同一类别的所有贷款承诺均应当适用本准则。


(二)能够以现金或者通过交付或发行其他金融工具净额结算的贷款承诺。此类贷款承诺属于衍生工具。企业不得仅仅因为相关贷款将分期拨付(如按工程进度分期拨付的按揭建造贷款)而将该贷款承诺视为以净额结算。


(三)以低于市场利率贷款的贷款承诺。

所有贷款承诺均适用本准则关于终止确认的规定。企业作为贷款承诺发行方的,还适用本准则关于减值的规定。


贷款承诺,是指按照预先规定的条款和条件提供信用的确定性承诺。

第八条对于能够以现金或其他金融工具净额结算,或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同,除了企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同适用其他相关会计准则外,企业应当将该合同视同金融工具,适用本准则。


对于能够以现金或其他金融工具净额结算,或者通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同,即使企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有旨在收取或交付非金融项目的合同的,企业也可以将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。企业只能在合同开始时做出该指定,并且必须能够通过该指定消除或显著减少会计错配。该指定一经做出,不得撤销。
 


167
 
会计错配,是指当企业以不同的会计确认方法和计量属性,对在经济上相关的资产和负债进行确认或计量而产生利得或损失时,可能导致的会计确认和计量上的不一致。


第二章金融工具的确认和终止确认

第九条 企业成为金融工具合同的一方时,应当确认一项金融资产或金融负债。

第十条 对于以常规方式购买或出售金融资产的,企业应当在交易日确认将收到的资产和为此将承担的负债,或者在交易日终止确认已出售的资产,同时确认处置利得或损失以及应向买方收取的应收款项。


以常规方式购买或出售金融资产,是指企业按照合同规定购买或出售金融资产,并且该合同条款规定,企业应当根据通常由法规或市场惯例所确定的时间安排来交付金融资产。


第十一条 金融资产满足下列条件之一的,应当终止确认:

(一)收取该金融资产现金流量的合同权利终止。

(二)该金融资产已转移,且该转移满足《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》关于金融资产终止确认的规定。


本准则所称金融资产或金融负债终止确认,是指企业将之前确认的金融资产或金融负债从其资产负债表中予以转出。


第十二条 金融负债(或其一部分)的现时义务已经解除的,企业应当终止确认该金融负债(或该部分金融负债)。


第十三条 企业(借入方)与借出方之间签订协议,以承担新金融负债方式替换原金融负债,且新金融负债与原金融负债的合同条款实质上不同的,企业应当终止确认原金融负债,同时确认一项新金融负债。
 

168
 
企业对原金融负债(或其一部分)的合同条款做出实质性修改的,应当终止确认原金融负债,同时按照修改后的条款确认一项新金融负债。


第十四条 金融负债(或其一部分)终止确认的,企业应当将其账面价值与支付的对价(包括转出的非现金资产或承担的负债)之间的差额,计入当期损益。


第十五条 企业回购金融负债一部分的,应当按照继续确认部分和终止确认部分在回购日各自的公允价值占整体公允价值的比例,对该金融负债整体的账面价值进行分配。分配给终止确认部分的账面价值与支付的对价(包括转出的非现金资产或承担的负债)之间的差额,应当计入当期损益。


第三章金融资产的分类

第十六条企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征,将金融资产划分为以下三类:


(一)以摊余成本计量的金融资产。

(二)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

(三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业管理金融资产的业务模式,是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。企业管理金融资产的业务模式,应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定。企业确定管理金融资产的业务模式,应当以客观事实为依据,不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。


金融资产的合同现金流量特征,是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。企业分类为本准则第十七条和第十八条规范的金融资产,其合同现金流量特征,应当与基本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的
 


169
 
利息的支付,其中,本金是指金融资产在初始确认时的公允价值,本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动;利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。其中,货币时间价值是利息要素中仅因为时间流逝而提供对价的部分,不包括为所持有金融资产的其他风险或成本提供的对价,但货币时间价值要素有时可能存在修正。在货币时间价值要素存在修正的情况下,企业应当对相关修正进行评估,以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。此外,金融资产包含可能导致其合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款(如包含提前还款特征)的,企业应当对相关条款进行评估(如评估提前还款特征的公允价值是否非常小),以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。


第十七条金融资产同时符合下列条件的,应当分类为以摊余成本计量的金融资产:

(一)企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

(二)该金融资产的合同条款规定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。


第十八条金融资产同时符合下列条件的,应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产:


(一)企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。

(二)该金融资产的合同条款规定,在特定日期产生的现金流量,仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。


第十九条按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产,企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
 

170
 
在初始确认时,企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,并按照本准则第六十五条规定确认股利收入。该指定一经做出,不得撤销。企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的,该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。


金融资产或金融负债满足下列条件之一的,表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的:


(一)取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的,主要是为了近期出售或回购。

(二)相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。


(三)相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。


第二十条在初始确认时,如果能够消除或显著减少会计错配,企业可以将金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。该指定一经做出,不得撤销。


第四章金融负债的分类

第二十一条除下列各项外,企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债:

(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,包括交易性金融负债(含属于金融负债的衍生工具)和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。


(二)金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债,企业应当按照《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》相关规定进行计量。
 

171
 
(三)不属于本条(一)或(二)情形的财务担保合同,以及不属于本条(一)情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发行方的,应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第 14 号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。


在非同一控制下的企业合并中,企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的,该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。


第二十二条在初始确认时,为了提供更相关的会计信息,企业可以将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,但该指定应当满足下列条件之一:


(一)能够消除或显著减少会计错配。

(二)根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略,以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价,并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。


该指定一经做出,不得撤销。

第五章嵌入衍生工具

第二十三条嵌入衍生工具,是指嵌入到非衍生工具(即主合同)中的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合合同。该嵌入衍生工具对混合合同的现金流量产生影响的方式,应当与单独存在的衍生工具类似,且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量变动而变动,变量为非金融变量的,该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。


衍生工具如果附属于一项金融工具但根据合同规定可以独立于该金融工具进行转让,或者具有与该金融工具不同的交易对手方,则该衍生工具不是嵌入衍生工具,应当作为一项单独存在的衍生工具处理。
 

172
 
第二十四条混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的,企业不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具,而应当将该混合合同作为一个整体适用本准则关于金融资产分类的相关规定。


第二十五条混合合同包含的主合同不属于本准则规范的资产,且同时符合下列条件的,企业应当从混合合同中分拆嵌入衍生工具,将其作为单独存在的衍生工具处理:


(一)嵌入衍生工具的经济特征和风险与主合同的经济特征和风险不紧密相关。

(二)与嵌入衍生工具具有相同条款的单独工具符合衍生工具的定义。

(三)该混合合同不是以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

嵌入衍生工具从混合合同中分拆的,企业应当按照适用的会计准则规定,对混合合同的主合同进行会计处理。企业无法根据嵌入衍生工具的条款和条件对嵌入衍生工具的公允价值进行可靠计量的,该嵌入衍生工具的公允价值应当根据混合合同公允价值和主合同公允价值之间的差额确定。使用了上述方法后,该嵌入衍生工具在取得日或后续资产负债表日的公允价值仍然无法单独计量的,企业应当将该混合合同整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。


第二十六条 混合合同包含一项或多项嵌入衍生工具,且其主合同不属于本准则规范的资产的,企业可以将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。但下列情况除外:


(一)嵌入衍生工具不会对混合合同的现金流量产生重大改变。

(二)在初次确定类似的混合合同是否需要分拆时,几乎不需分析就能明确其包含的嵌入衍生工具不应分拆。如嵌入贷款的提前还款权,允许持有人以接近摊余成本的金额提前偿还贷款,该提前还款权不需要分拆。


第六章金融工具的重分类
 

173
 
第二十七条企业改变其管理金融资产的业务模式时,应当按照本准则的规定对所有受影响的相关金融资产进行重分类。


企业对所有金融负债均不得进行重分类。

第二十八条企业发生下列情况的,不属于金融资产或金融负债的重分类:

(一)按照《企业会计准则第 24 号——套期会计》相关规定,某金融工具以前被指定并成为现金流量套期或境外经营净投资套期中的有效套期工具,但目前已不再满足运用该套期会计方法的条件。


(二)按照《企业会计准则第 24 号——套期会计》相关规定,某金融工具被指定并成为现金流量套期或境外经营净投资套期中的有效套期工具。


(三)按照《企业会计准则第 24 号——套期会计》相关规定,运用信用风险敞口公允价值选择权所引起的计量变动。


第二十九条企业对金融资产进行重分类,应当自重分类日起采用未来适用法进行相关会计处理,不得对以前已经确认的利得、损失(包括减值损失或利得)或利息进行追溯调整。


重分类日,是指导致企业对金融资产进行重分类的业务模式发生变更后的首个报告期间的第一天。

第三十条企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的,应当按照该资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入当期损益。


企业将一项以摊余成本计量的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,应当按照该金融资产在重分类日的公允价值进行计量。原账面价值与公允价值之间的差额计入其他综合收益。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。
 

174
 
第三十一条企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的,应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出,调整该金融资产在重分类日的公允价值,并以调整后的金额作为新的账面价值,即视同该金融资产一直以摊余成本计量。该金融资产重分类不影响其实际利率和预期信用损失的计量。


企业将一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的,应当继续以公允价值计量该金融资产。同时,企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失从其他综合收益转入当期损益。


第三十二条企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以摊余成本计量的金融资产的,应当以其在重分类日的公允价值作为新的账面余额。


企业将一项以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,应当继续以公允价值计量该金融资产。


按照本条规定对金融资产重分类进行处理的,企业应当根据该金融资产在重分类日的公允价值确定其实际利率。同时,企业应当自重分类日起对该金融资产适用本准则关于金融资产减值的相关规定,并将重分类日视为初始确认日。


第七章金融工具的计量

第三十三条企业初始确认金融资产或金融负债,应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其

变动计入当期损益的金融资产和金融负债,相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融

资产或金融负债,相关交易费用应当计入初始确认金额。但是,企业初始确认的应收账款未包含《企业

会计准则第 14 号——收入》所定义的重大融资成分或根据《企业会计准则第 14 号——收入》规定不

考虑不超过一年的合同中的融资成分的,应当按照该准则定义的交易价格进行初始计量。
 


175
 
交易费用,是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用是指企业没有发生购买、发行或处置相关金融工具的情形就不会发生的费用,包括支付给代理机构、咨询公司、券商、证券交易所、政府有关部门等的手续费、佣金、相关税费以及其他必要支出,不包括债券溢价、折价、融资费用、内部管理成本和持有成本等与交易不直接相关的费用。


第三十四条企业应当根据《企业会计准则第 39 号——公允价值计量》的规定,确定金融资产和金融负债在初始确认时的公允价值。公允价值通常为相关金融资产或金融负债的交易价格。金融资产或金融负债公允价值与交易价格存在差异的,企业应当区别下列情况进行处理:


(一)在初始确认时,金融资产或金融负债的公允价值依据相同资产或负债在活跃市场上的报价或者以仅使用可观察市场数据的估值技术确定的,企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额确认为一项利得或损失。


(二)在初始确认时,金融资产或金融负债的公允价值以其他方式确定的,企业应当将该公允价值与交易价格之间的差额递延。初始确认后,企业应当根据某一因素在相应会计期间的变动程度将该递延差额确认为相应会计期间的利得或损失。该因素应当仅限于市场参与者对该金融工具定价时将予考虑的因素,包括时间等。


第三十五条初始确认后,企业应当对不同类别的金融资产,分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益或以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。


第三十六条初始确认后,企业应当对不同类别的金融负债,分别以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或以本准则第二十一条规定的其他适当方法进行后续计量。


第三十七条金融资产或金融负债被指定为被套期项目的,企业应当根据《企业会计准则第 24 号——套期会计》规定进行后续计量。
 


176
 
第三十八条金融资产或金融负债的摊余成本,应当以该金融资产或金融负债的初始确认金额经下列调整后的结果确定:


(一)扣除已偿还的本金。

(二)加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额。


(三)扣除累计计提的损失准备(仅适用于金融资产)。

实际利率法,是指计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。


实际利率,是指将金融资产或金融负债在预计存续期的估计未来现金流量,折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本所使用的利率。在确定实际利率时,应当在考虑金融资产或金融负债所有合同条款(如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等)的基础上估计预期现金流量,但不应当考虑预期信用损失。


第三十九条企业应当按照实际利率法确认利息收入。利息收入应当根据金融资产账面余额乘以实际利率计算确定,但下列情况除外:


(一)对于购入或源生的已发生信用减值的金融资产,企业应当自初始确认起,按照该金融资产的摊余成本和经信用调整的实际利率计算确定其利息收入。


(二)对于购入或源生的未发生信用减值、但在后续期间成为已发生信用减值的金融资产,企业应当在后续期间,按照该金融资产的摊余成本和实际利率计算确定其利息收入。企业按照上述规定对金融资产的摊余成本运用实际利率法计算利息收入的,若该金融工具在后续期间因其信用风险有所改善而不再存在信用减值,并且这一改善在客观上可与应用上述规定之后发生的某一事件相联系(如债务人的信用评级被上调),企业应当转按实际利率乘以该金融资产账面余额来计算确定利息收入。
 

177
 
经信用调整的实际利率,是指将购入或源生的已发生信用减值的金融资产在预计存续期的估计未来现金流量,折现为该金融资产摊余成本的利率。在确定经信用调整的实际利率时,应当在考虑金融资产的所有合同条款(例如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等)以及初始预期信用损失的基础上估计预期现金流量。


第四十条当对金融资产预期未来现金流量具有不利影响的一项或多项事件发生时,该金融资产成为已发生信用减值的金融资产。金融资产已发生信用减值的证据包括下列可观察信息:


(一)发行方或债务人发生重大财务困难;

(二)债务人违反合同,如偿付利息或本金违约或逾期等;

(三)债权人出于与债务人财务困难有关的经济或合同考虑,给予债务人在任何其他情况下都不会做出的让步;


(四)债务人很可能破产或进行其他财务重组;

(五)发行方或债务人财务困难导致该金融资产的活跃市场消失;

(六)以大幅折扣购买或源生一项金融资产,该折扣反映了发生信用损失的事实。

金融资产发生信用减值,有可能是多个事件的共同作用所致,未必是可单独识别的事件所致。

第四十一条合同各方之间支付或收取的、属于实际利率或经信用调整的实际利率组成部分的各项费用、交易费用及溢价或折价等,应当在确定实际利率或经信用调整的实际利率时予以考虑。


企业通常能够可靠估计金融工具(或一组类似金融工具)的现金流量和预计存续期。在极少数情况下,金融工具(或一组金融工具)的估计未来现金流量或预计存续期无法可靠估计的,企业在计算确定其实际利率(或经信用调整的实际利率)时,应当基于该金融工具在整个合同期内的合同现金流量。
 


178
 
第四十二条企业与交易对手方修改或重新议定合同,未导致金融资产终止确认,但导致合同现金流量发生变化的,应当重新计算该金融资产的账面余额,并将相关利得或损失计入当期损益。重新计算的该金融资产的账面余额,应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按金融资产的原实际利率(或者购买或源生的已发生信用减值的金融资产的经信用调整的实际利率)或按《企业会计准则第 24 号——套期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率(如适用)折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的所有成本或费用,企业应当调整修改后的金融资产账面价值,并在修改后金融资产的剩余期限内进行摊销。


第四十三条企业不再合理预期金融资产合同现金流量能够全部或部分收回的,应当直接减记该金融资产的账面余额。这种减记构成相关金融资产的终止确认。


第四十四条企业对权益工具的投资和与此类投资相联系的合同应当以公允价值计量。但在有限情况下,如果用以确定公允价值的近期信息不足,或者公允价值的可能估计金额分布范围很广,而成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的,该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。


企业应当利用初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息,判断成本能否代表公允价值。存在下列情形(包含但不限于)之一的,可能表明成本不代表相关金融资产的公允价值,企业应当对其公允价值进行估值:


(一)与预算、计划或阶段性目标相比,被投资方业绩发生重大变化。

(二)对被投资方技术产品实现阶段性目标的预期发生变化。

(三)被投资方的权益、产品或潜在产品的市场发生重大变化。

(四)全球经济或被投资方经营所处的经济环境发生重大变化。

(五)被投资方可比企业的业绩或整体市场所显示的估值结果发生重大变化。
 

179
 
(六)被投资方的内部问题,如欺诈、商业纠纷、诉讼、管理或战略变化。

(七)被投资方权益发生了外部交易并有客观证据,包括发行新股等被投资方发生的交易和第三方之间转让被投资方权益工具的交易等。


第四十五条权益工具投资或合同存在报价的,企业不应当将成本作为对其公允价值的最佳估计。

第八章金融工具的减值

第四十六条企业应当按照本准则规定,以预期信用损失为基础,对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备:


(一)按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。


(二)租赁应收款。

(三)合同资产。合同资产是指《企业会计准则第 14 号——收入》定义的合同资产。


(四)企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条(三)规定的财务担保合同。


损失准备,是指针对按照本准则第十七条计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备,按照本准则第十八条计量的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。


第四十七条预期信用损失,是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。

信用损失,是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额,即全部现金短缺的现值。其中,对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资
 


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产,应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布,因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限,也会产生信用损失。


在估计现金流量时,企业应当考虑金融工具在整个预计存续期的所有合同条款(如提前还款、展期、看涨期权或其他类似期权等)。企业所考虑的现金流量应当包括出售所持担保品获得的现金流量,以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。


企业通常能够可靠估计金融工具的预计存续期。在极少数情况下,金融工具预计存续期无法可靠估计的,企业在计算确定预期信用损失时,应当基于该金融工具的剩余合同期间。


第四十八条 除了按照本准则第五十七条和第六十三条的相关规定计量金融工具损失准备的情形以外,企业应当在每个资产负债表日评估相关金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加,并按照下列情形分别计量其损失准备、确认预期信用损失及其变动:


(一)如果该金融工具的信用风险自初始确认后已显著增加,企业应当按照相当于该金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备。无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合,由此形成的损失准备的增加或转回金额,应当作为减值损失或利得计入当期损益。


(二)如果该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加,企业应当按照相当于该金融工具未来 12 个月内预期信用损失的金额计量其损失准备,无论企业评估信用损失的基础是单项金融工具还是金融工具组合,由此形成的损失准备的增加或转回金额,应当作为减值损失或利得计入当期损益。


未来 12 个月内预期信用损失,是指因资产负债表日后 12 个月内(若金融工具的预计存续期少于

2.    个月,则为预计存续期)可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失,是整个存续期预期信用损失的一部分。


企业在进行相关评估时,应当考虑所有合理且有依据的信息,包括前瞻性信息。为确保自金融工具

初始确认后信用风险显著增加即确认整个存续期预期信用损失,企业在一些情况下应当以组合为基础考
 


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虑评估信用风险是否显著增加。整个存续期预期信用损失,是指因金融工具整个预计存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失。


第四十九条 对于按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,企业应当在其他综合收益中确认其损失准备,并将减值损失或利得计入当期损益,且不应减少该金融资产在资产负债表中列示的账面价值。


第五十条 企业在前一会计期间已经按照相当于金融工具整个存续期内预期信用损失的金额计量了损失准备,但在当期资产负债表日,该金融工具已不再属于自初始确认后信用风险显著增加的情形的,企业应当在当期资产负债表日按照相当于未来 12 个月内预期信用损失的金额计量该金融工具的损失准备,由此形成的损失准备的转回金额应当作为减值利得计入当期损益。


第五十一条 对于贷款承诺和财务担保合同,企业在应用金融工具减值规定时,应当将本企业成为做出不可撤销承诺的一方之日作为初始确认日。


第五十二条企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加时,应当考虑金融工具预计存续期内发生违约风险的变化,而不是预期信用损失金额的变化。企业应当通过比较金融工具在资产负债表日发生违约的风险与在初始确认日发生违约的风险,以确定金融工具预计存续期内发生违约风险的变化情况。


在为确定是否发生违约风险而对违约进行界定时,企业所采用的界定标准,应当与其内部针对相关金融工具的信用风险管理目标保持一致,并考虑财务限制条款等其他定性指标。


第五十三条企业通常应当在金融工具逾期前确认该工具整个存续期预期信用损失。企业在确定信用风险自初始确认后是否显著增加时,企业无须付出不必要的额外成本或努力即可获得合理且有依据的前瞻性信息的,不得仅依赖逾期信息来确定信用风险自初始确认后是否显著增加;企业必须付出不必要的额外成本或努力才可获得合理且有依据的逾期信息以外的单独或汇总的前瞻性信息的,可以采用逾期信息来确定信用风险自初始确认后是否显著增加。
 

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无论企业采用何种方式评估信用风险是否显著增加,通常情况下,如果逾期超过 30 日,则表明金融工具的信用风险已经显著增加。除非企业在无须付出不必要的额外成本或努力的情况下即可获得合理且有依据的信息,证明即使逾期超过 30 日,信用风险自初始确认后仍未显著增加。如果企业在合同付款逾期超过 30 日前已确定信用风险显著增加,则应当按照整个存续期的预期信用损失确认损失准备。


如果交易对手方未按合同规定时间支付约定的款项,则表明该金融资产发生逾期。

第五十四条企业在评估金融工具的信用风险自初始确认后是否已显著增加时,应当考虑违约风险的相对变化,而非违约风险变动的绝对值。在同一后续资产负债表日,对于违约风险变动的绝对值相同的两项金融资产,初始确认时违约风险较低的金融工具比初始确认时违约风险较高的金融工具的信用风险变化更为显著。


第五十五条企业确定金融工具在资产负债表日只具有较低的信用风险的,可以假设该金融工具的信用风险自初始确认后并未显著增加。


如果金融工具的违约风险较低,借款人在短期内履行其合同现金流量义务的能力很强,并且即便较长时期内经济形势和经营环境存在不利变化但未必一定降低借款人履行其合同现金流量义务的能力,该金融工具被视为具有较低的信用风险。


第五十六条 企业与交易对手方修改或重新议定合同,未导致金融资产终止确认,但导致合同现金流量发生变化的,企业在评估相关金融工具的信用风险是否已经显著增加时,应当将基于变更后的合同条款在资产负债表日发生违约的风险与基于原合同条款在初始确认时发生违约的风险进行比较。


第五十七条 对于购买或源生的已发生信用减值的金融资产,企业应当在资产负债表日仅将自初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动确认为损失准备。在每个资产负债表日,企业应当将整个存续期内预期信用损失的变动金额作为减值损失或利得计入当期损益。即使该资产负债表日确定的整个存续期内预期信用损失小于初始确认时估计现金流量所反映的预期信用损失的金额,企业也应当将预期信用损失的有利变动确认为减值利得。
 

183
 
第五十八条企业计量金融工具预期信用损失的方法应当反映下列各项要素:

(一)通过评价一系列可能的结果而确定的无偏概率加权平均金额。

(二)货币时间价值。

(三)在资产负债表日无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息。


第五十九条对于适用本准则有关金融工具减值规定的各类金融工具,企业应当按照下列方法确定其信用损失:


(一)对于金融资产,信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。


(二)对于租赁应收款项,信用损失应为企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。其中,用于确定预期信用损失的现金流量,应与按照《企业会计准则第 21 号——租赁》用于计量租赁应收款项的现金流量保持一致。


(三)对于未提用的贷款承诺,信用损失应为在贷款承诺持有人提用相应贷款的情况下,企业应收取的合同现金流量与预期收取的现金流量之间差额的现值。企业对贷款承诺预期信用损失的估计,应当与其对该贷款承诺提用情况的预期保持一致。


(四)对于财务担保合同,信用损失应为企业就该合同持有人发生的信用损失向其做出赔付的预计付款额,减去企业预期向该合同持有人、债务人或任何其他方收取的金额之间差额的现值。


(五)对于资产负债表日已发生信用减值但并非购买或源生已发生信用减值的金融资产,信用损失应为该金融资产账面余额与按原实际利率折现的估计未来现金流量的现值之间的差额。
 

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第六十条企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。企业对预期信用损失的计量应当反映发生信用损失的各种可能性,但不必识别所有可能的情形。


第六十一条在计量预期信用损失时,企业需考虑的最长期限为企业面临信用风险的最长合同期限(包括考虑续约选择权),而不是更长期间,即使该期间与业务实践相一致。


第六十二条如果金融工具同时包含贷款和未提用的承诺,且企业根据合同规定要求还款或取消未提用承诺的能力并未将企业面临信用损失的期间限定在合同通知期内的,企业对于此类金融工具(仅限于此类金融工具)确认预期信用损失的期间,应当为其面临信用风险且无法用信用风险管理措施予以缓释的期间,即使该期间超过了最长合同期限。


第六十三条对于下列各项目,企业应当始终按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量其损失准备:


(一)由《企业会计准则第 14 号——收入》规范的交易形成的应收款项或合同资产,且符合下列条件之一:


1.该项目未包含《企业会计准则第 14 号——收入》所定义的重大融资成分,或企业根据《企业会计准则第 14 号——收入》规定不考虑不超过一年的合同中的融资成分。


2.该项目包含《企业会计准则第 14 号——收入》所定义的重大融资成分,同时企业做出会计政策选择,按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有此类应收款项和合同资产,但可对应收款项类和合同资产类分别做出会计政策选择。


(二)由《企业会计准则第 21 号——租赁》规范的交易形成的租赁应收款,同时企业做出会计政策选择,按照相当于整个存续期内预期信用损失的金额计量损失准备。企业应当将该会计政策选择适用于所有租赁应收款,但可对应收融资租赁款和应收经营租赁款分别做出会计政策选择。


在适用本条规定时,企业可对应收款项、合同资产和租赁应收款分别选择减值会计政策。
 

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第九章利得和损失

第六十四条企业应当将以公允价值计量的金融资产或金融负债的利得或损失计入当期损益,除非该金融资产或金融负债属于下列情形之一:


(一)属于《企业会计准则第 24 号——套期会计》规定的套期关系的一部分。


(二)是一项对非交易性权益工具的投资,且企业已按照本准则第十九条规定将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。


(三)是一项被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,且按照本准则第六十八条规定,该负债由企业自身信用风险变动引起的其公允价值变动应当计入其他综合收益。


(四)是一项按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,且企业根据本准则第七十一条规定,其减值损失或利得和汇兑损益之外的公允价值变动计入其他综合收益。


第六十五条企业只有在同时符合下列条件时,才能确认股利收入并计入当期损益:

(一)企业收取股利的权利已经确立;

(二)与股利相关的经济利益很可能流入企业;

(三)股利的金额能够可靠计量。

第六十六条以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融资产所产生的利得或损失,应当在终止确认、按照本准则规定重分类、按照实际利率法摊销或按照本准则规定确认减值时,计入当期损益。如果企业将以摊余成本计量的金融资产重分类为其他类别,应当根据本准则第三十条规定处理其利得或损失。
 


186
 
以摊余成本计量且不属于任何套期关系的一部分的金融负债所产生的利得或损失,应当在终止确认时计入当期损益或在按照实际利率法摊销时计入相关期间损益。


第六十七条属于套期关系中被套期项目的金融资产或金融负债所产生的利得或损失,应当按照《企业会计准则第 24 号——套期会计》相关规定进行处理。


第六十八条企业根据本准则第二十二条和第二十六条规定将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的,该金融负债所产生的利得或损失应当按照下列规定进行处理:


(一)由企业自身信用风险变动引起的该金融负债公允价值的变动金额,应当计入其他综合收益;

(二)该金融负债的其他公允价值变动计入当期损益。

按照本条(一)规定对该金融负债的自身信用风险变动的影响进行处理会造成或扩大损益中的会计错配的,企业应当将该金融负债的全部利得或损失(包括企业自身信用风险变动的影响金额)计入当期损益。


该金融负债终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益。


第六十九条企业根据本准则第十九条规定将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,当该金融资产终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入留存收益。


第七十条指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同和不可撤销贷款承诺所产生的全部利得或损失,应当计入当期损益。


第七十一条按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产所产生的所有利得或损失,除减值损失或利得和汇兑损益之外,均应当计入其他综合收益,直至该金融资
 


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产终止确认或被重分类。但是,采用实际利率法计算的该金融资产的利息应当计入当期损益。该金融资产计入各期损益的金额应当与视同其一直按摊余成本计量而计入各期损益的金额相等。


该金融资产终止确认时,之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出,计入当期损益。


企业将该金融资产重分类为其他类别金融资产的,应当根据本准则第三十一条规定,对之前计入其他综合收益的累计利得或损失进行相应处理。


第十章衔接规定

第七十二条本准则施行日之前的金融工具确认和计量与本准则要求不一致的,企业应当追溯调整,但本准则第七十三条至八十三条另有规定的除外。在本准则施行日已经终止确认的项目不适用本准则。


第七十三条在本准则施行日,企业应当按照本准则的规定对金融工具进行分类和计量(含减值),涉及前期比较财务报表数据与本准则要求不一致的,无需调整。金融工具原账面价值和在本准则施行日的新账面价值之间的差额,应当计入本准则施行日所在年度报告期间的期初留存收益或其他综合收益。同时,企业应当按照《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的相关规定在附注中进行披露。


企业如果调整前期比较财务报表数据,应当能够以前期的事实和情况为依据,且比较数据应当反映本准则的所有要求。


第七十四条在本准则施行日,企业应当以该日的既有事实和情况为基础,根据本准则第十七条(一)或第十八条(一)的相关规定评估其管理金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标,还是以既收取合同现金流量又出售金融资产为目标,并据此确定金融资产的分类,进行追溯调整,无须考虑企业之前的业务模式。


第七十五条在本准则施行日,企业在考虑具有本准则第十六条所述修正的货币时间价值要素的金融资产的合同现金流量特征时,需要对特定货币时间价值要素修正进行评估的,该评估应当以该金融资产
 

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初始确认时存在的事实和情况为基础。该评估不切实可行的,企业不应考虑本准则关于货币时间价值要素修正的规定。


第七十六条在本准则施行日,企业在考虑具有本准则第十六条所述提前还款特征的金融资产的合同现金流量特征时,需要对该提前还款特征的公允价值是否非常小进行评估的,该评估应当以该金融资产初始确认时存在的事实和情况为基础。该评估不切实可行的,企业不应考虑本准则关于提前还款特征例外情形的规定。


第七十七条在本准则施行日,企业存在根据本准则相关规定应当以公允价值计量的混合合同但之前未以公允价值计量的,该混合合同在前期比较财务报表期末的公允价值应当等于其各组成部分在前期比较财务报表期末公允价值之和。在本准则施行日,企业应当将整个混合合同在该日的公允价值与该混合合同各组成部分在该日的公允价值之和之间的差额,计入本准则施行日所在报告期间的期初留存收益或其他综合收益。


第七十八条在本准则施行日,企业应当以该日的既有事实和情况为基础,根据本准则的相关规定,对相关金融资产进行指定或撤销指定,并追溯调整:


(一)在本准则施行日,企业可以根据本准则第二十条规定,将满足条件的金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。但企业之前指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,不满足本准则第二十条规定的指定条件的,应当解除之前做出的指定;之前指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产继续满足本准则第二十条规定的指定条件的,企业可以选择继续指定或撤销之前的指定。


(二)在本准则施行日,企业可以根据本准则第十九条规定,将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。


第七十九条在本准则施行日,企业应当以该日的既有事实和情况为基础,根据本准则的相关规定,对相关金融负债进行指定或撤销指定,并追溯调整:
 

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(一)在本准则施行日,为了消除或显著减少会计错配,企业可以根据本准则第二十二条(一)的规定,将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。


(二)企业之前初始确认金融负债时,为了消除或显著减少会计错配,已将该金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,但在本准则施行日不再满足本准则规定的指定条件的,企业应当撤销之前的指定;该金融负债在本准则施行日仍然满足本准则规定的指定条件的,企业可以选择继续指定或撤销之前的指定。


第八十条在本准则施行日,企业按照本准则规定对相关金融资产或金融负债以摊余成本进行计量、应用实际利率法追溯调整不切实可行的,应当按照以下原则进行处理:


(一)以金融资产或金融负债在前期比较财务报表期末的公允价值,作为企业调整前期比较财务报表数据时该金融资产的账面余额或该金融负债的摊余成本;


(二)以金融资产或金融负债在本准则施行日的公允价值,作为该金融资产在本准则施行日的新账面余额或该金融负债的新摊余成本。


第八十一条在本准则施行日,对于之前以成本计量的、在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资或与该权益工具挂钩并须通过交付该工具进行结算的衍生金融资产,企业应当以其在本准则施行日的公允价值计量。原账面价值与公允价值之间的差额,应当计入本准则施行日所在报告期间的期初留存收益或其他综合收益。


在本准则施行日,对于之前以成本计量的、与在活跃市场中没有报价的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具进行结算的衍生金融负债,企业应当以其在本准则施行日的公允价值计量。原账面价值与公允价值之间的差额,应当计入本准则施行日所在报告期间的期初留存收益。


第八十二条在本准则施行日,企业存在根据本准则第二十二条规定将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,并且按照本准则第六十八条(一)规定将由企业自身信用风险变
 


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动引起的该金融负债公允价值的变动金额计入其他综合收益的,企业应当以该日的既有事实和情况为基础,判断按照上述规定处理是否会造成或扩大损益的会计错配,进而确定是否应当将该金融负债的全部利得或损失(包括企业自身信用风险变动的影响金额)计入当期损益,并按照上述结果追溯调整。


第八十三条在本准则施行日,企业按照本准则计量金融工具减值的,应当使用无须付出不必要的额外成本或努力即可获得的合理且有依据的信息,确定金融工具在初始确认日的信用风险,并将该信用风险与本准则施行日的信用风险进行比较。


在确定自初始确认后信用风险是否显著增加时,企业可以应用本准则第五十五条的规定根据其是否具有较低的信用风险进行判断,或者应用本准则第五十三条第二段的规定根据相关金融资产逾期是否超过 30 日进行判断。企业在本准则施行日必须付出不必要的额外成本或努力才可获得合理且有依据的信息的,企业在该金融工具终止确认前的所有资产负债表日的损失准备应当等于其整个存续期的预期信用损失。


第十一章附则

第八十四条本准则自 2018 年 1 月 1 日起施行。

企业会计准则第 23 号——金融资产转移(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范金融资产(含单项或一组类似金融资产)转移的确认和计量,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 金融资产转移,是指企业(转出方)将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方(转入方)。
 

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第三条 企业对金融资产转入方具有控制权的,除在该企业财务报表基础上运用本准则外,还应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定,将转入方纳入合并财务报表范围。


第二章 金融资产转移的确认

第四条 企业金融资产转移,包括下列两种情形:

(一)将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方;

(二)将金融资产转移给另一方,但保留收取金融资产现金流量的权利,并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务,同时满足下列条件:


1.从该金融资产收到对等的现金流量时,才有义务将其支付给最终收款方。企业发生短期垫付款,但有权全额收回该垫付款并按照市场上同期银行贷款利率计收利息的,视同满足本条件。


2.根据合同约定,不能出售该金融资产或作为担保物,但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。


3.有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。企业无权将该现金流量进行再投资,但按照合同约定在相邻两次支付间隔期内将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资的除外。企业按照合同约定进行再投资的,应当将投资收益按照合同约定支付给最终收款方。


第五条 企业应当将金融资产转移区分为金融资产整体转移和部分转移,并分别按照本准则有关规定处理。


第六条 金融资产部分转移,包括下列三种情形:

(一)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移,如企业将一组类似贷款的应收利息转移等。
 


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(二)将金融资产所产生全部现金流量的一定比例转移,如企业将一组类似贷款的本金和应收利息合计的一定比例转移等。


(三)将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移,如企业将一组类似贷款的应收利息的一定比例转移等。


第七条 企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的,应当终止确认该金融资产;保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,不应当终止确认该金融资产。


终止确认,是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。

第八条 企业在判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方时,应当比较转移前后该金融资产未来现金流量净现值及时间分布的波动使其面临的风险。


企业面临的风险因金融资产转移发生实质性改变的,表明该企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方,如不附任何保证条款的金融资产出售等。


企业面临的风险没有因金融资产转移发生实质性改变的,表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的信用损失进行全额补偿等。


企业需要通过计算判断是否已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的,在计算金融资产未来现金流量净现值时,应当考虑所有合理、可能的现金流量波动,并采用适当的现行市场利率作为折现率。


第九条 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的(即不属于本准则第七条所指情形),应当分别下列情况处理:


(一)放弃了对该金融资产控制的,应当终止确认该金融资产。
 

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(二)未放弃对该金融资产控制的,应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认有关金融资产,并相应确认有关负债。


继续涉入所转移金融资产的程度,是指该金融资产价值变动使企业面临的风险水平。

第十条 企业在判断是否已放弃对所转移金融资产的控制时,应当注重转入方出售该金融资产的实际能力。转入方能够单独将转入的金融资产整体出售给与其不存在关联方关系的第三方,且没有额外条件对此项出售加以限制的,表明企业已放弃对该金融资产的控制。


第十一条 企业在判断金融资产转移是否满足本准则规定的金融资产终止确认条件时,应当注重金融资产转移的实质。


(一)在附回购协议的金融资产出售中,转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的,不应当终止确认所出售的金融资产,如采用买断式回购、质押式回购交易卖出债券等。


(二)转出方在金融资产转移后只保留了优先按照公允价值回购该金融资产的权利的(在转入方出售该金融资产的情况下),应当终止确认所转移的金融资产。


(三)在采用保留次级权益或提供信用担保等进行信用增级的金融资产转移中,转出方只保留了所转移金融资产所有权上的部分(非几乎所有)风险和报酬且能控制所转移金融资产的,应当按照其继续涉入所转移金融资产的程度确认相关资产和负债。


第三章 金融资产转移的计量

第十二条 金融资产整体转移满足终止确认条件的,应当将下列两项金额的差额计入当期损益:

(一)所转移金融资产的账面价值;
 

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(二)因转移而收到的对价,与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。


因金融资产转移获得了新金融资产或承担了新金融负债的,应当在转移日按照公允价值确认该金融资产或金融负债(包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等),并将该金融资产扣除金融负债后的净额作为上述对价的组成部分。


企业与金融资产转入方签订服务合同提供相关服务的(包括收取该金融资产的现金流量,并将所收取的现金流量交付给指定的资金保管机构等),应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。服务负债应当按照公允价值进行初始计量,并作为上述对价的组成部分。


第十三条 金融资产部分转移满足终止确认条件的,应当将所转移金融资产整体的账面价值,在终止确认部分和未终止确认部分(在此种情况下,所保留的服务资产应当视同未终止确认金融资产的一部分)之间,按照各自的相对公允价值进行分摊,并将下列两项金额的差额计入当期损益:


(一)终止确认部分的账面价值;

(二)终止确认部分的对价,与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形)之和。


原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额,应当按照金融资产终止确认部分和未终止确认部分的相对公允价值,对该累计额进行分摊后确定。


第十四条 根据本准则第十三条规定将所转移金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和未终止确认部分之间进行分摊时,未终止确认部分的公允价值按照下列规定确定:


(一)企业出售过与未终止确认部分类似的金融资产,或发生过与未终止确认部分有关的其他市场交易的,应当按照最近实际交易价格确定。
 

195
 
(二)未终止确认部分在活跃市场上没有报价,且最近市场上也没有与其有关的实际交易价格的,应当按照所转移金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。该金融资产整体的公允价值确实难以合理确定的,按照金融资产整体的账面价值扣除终止确认部分的对价后的余额确定。


第十五条 企业仍保留与所转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的,应当继续确认所转移金融资产整体,并将收到的对价确认为一项金融负债。


该金融资产与确认的相关金融负债不得相互抵销。在随后的会计期间,企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。所转移的金融资产以摊余成本计量的,确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。


第十六条 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬,且未放弃对该金融资产控制的,根据本准则第九条规定确认的相关资产和负债,应当充分反映保留的权利和承担的义务。


第十七条 通过对所转移金融资产提供财务担保方式继续涉入的,应当在转移日按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者,确认继续涉入形成的资产,同时按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值(提供担保的取费)之和确认继续涉入形成的负债。财务担保金额,是指企业所收到的对价中,将被要求偿还的最高金额。


在随后的会计期间,财务担保合同的初始确认金额应当在该财务担保合同期间内按照时间比例摊销,确认为各期收入。因担保形成的资产的账面价值,应当在资产负债表日进行减值测试。


第十八条 企业因卖出一项看跌期权或持有一项看涨期权,使所转移金融资产不符合终止确认条件,且按照摊余成本计量该金融资产的,应当在转移日按照收到的对价确认继续涉入形成的负债。
 

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所转移金融资产在期权到期日的摊余成本和继续涉入形成的负债初始确认金额之间的差额,应当采用实际利率法摊销,计入当期损益;同时,调整继续涉入所形成负债的账面价值。相关期权行权的,应当在行权时,将继续涉入形成负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。


第十九条 企业因持有一项看涨期权使所转移金融资产不满足终止确认条件,且按照公允价值计量该金融资产的,应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产,同时按照下列规定计量继续涉入形成的负债:


(一)该期权是价内或平价期权的,应当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的余额,计量继续涉入形成的负债。


(二)该期权是价外期权的,应当按照所转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的余额,计量继续涉入形成的负债。


第二十条 企业因卖出一项看跌期权使所转移金融资产不满足终止确认条件,且按照公允价值计量该金融资产的,应当在转移日按照该金融资产的公允价值和该期权行权价格之间的较低者,确认继续涉入形成的资产;同时,按照该期权的行权价格与时间价值之和,确认继续涉入形成的负债。


第二十一条 企业因卖出一项看跌期权和购入一项看涨期权(即上下期权)使所转移金融资产不满足终止确认条件,且按照公允价值计量该金融资产的,应当在转移日仍按照公允价值确认所转移金融资产;同时,按照下列规定计量继续涉入形成的负债:


(一)该看涨期权是价内或平价期权的,应当按照看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价值之和,扣除看涨期权的时间价值后的金额,计量继续涉入形成的负债。


(二)该看涨期权是价外期权的,应当按照所转移金融资产的公允价值总额和看跌期权的公允价值之和,扣除看涨期权的时间价值后的金额,计量继续涉入形成的负债。
 

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第二十二条 企业应当对因继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入,对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入所形成的相关资产和负债不应当相互抵销,其后续计量适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。


第二十三条 企业仅继续涉入所转移金融资产一部分的,应当比照本准则第十三条的规定处理。

第二十四条 企业向金融资产转入方提供了非现金担保物(如债务工具或权益工具投资等)的,企业和转入方应当按照下列规定处理:


(一)转入方按照合同或惯例有权出售该担保物或将其再作为担保物的,企业应当将该非现金担保物在资产负债表中重新归类,并单独列示。


(二)转入方已将该担保物出售的,转入方应当就归还担保物义务,按照公允价值确认一项负

债。

(三)企业违约,丧失了赎回担保物权利的,应当终止确认该担保物;转入方应当按照公允价值将该担保物确认为一项资产。转入方已出售该担保物的,转入方应当终止确认归还担保物的义务。


(四)除上述(三)所涉及的情况外,企业应当继续将担保物确认为一项资产。

企业会计准则第 23 号——金融资产转移(2017 年 3 月修订)

第一章总则

第一条 为了规范金融资产(包括单项或一组类似金融资产)转移和终止确认的会计处理,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。
 


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第二条 金融资产转移,是指企业(转出方)将金融资产(或其现金流量)让与或交付给该金融资产发行方之外的另一方(转入方)。


金融资产终止确认,是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。

第三条 企业对金融资产转入方具有控制权的,除在该企业个别财务报表基础上应用本准则外,在编制合并财务报表时,还应当按照《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的规定合并所有纳入合并范围的子公司(含结构化主体),并在合并财务报表层面应用本准则。

第二章金融资产终止确认的一般原则

第四条 金融资产的一部分满足下列条件之一的,企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产部分,除此之外,企业应当将终止确认的规定适用于该金融资产整体:


(一)该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认现金流量。如企业就某债务工具与转入方签订一项利息剥离合同,合同规定转入方有权获得该债务工具利息现金流量,但无权获得该债务工具本金现金流量,终止确认的规定适用于该债务工具的利息现金流量。


(二)该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现金流量完全成比例的现金流量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转让合同,合同规定转入方拥有获得该债务工具全部现金流量一定比例的权利,终止确认的规定适用于该债务工具全部现金流量一定比例的部分。


(三)该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。如企业就某债务工具与转入方签订转让合同,合同规定转入方拥有获得该债务工具利息现金流量一定比例的权利,终止确认的规定适用于该债务工具利息现金流量一定比例的部分。
 


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企业发生满足本条(二)或(三)条件的金融资产转移,且存在一个以上转入方的,只要企业转移的份额与金融资产全部现金流量或特定可辨认现金流量完全成比例即可,不要求每个转入方均持有成比例的份额。


第五条 金融资产满足下列条件之一的,应当终止确认:

(一)收取该金融资产现金流量的合同权利终止。

(二)该金融资产已转移,且该转移满足本准则关于终止确认的规定。

第三章金融资产转移的情形及其终止确认

第六条 金融资产转移,包括下列两种情形:

(一)企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方。

(二)企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利,但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务,且同时满足下列条件:


1.企业只有从该金融资产收到对等的现金流量时,才有义务将其支付给最终收款方。企业提供短期垫付款,但有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的,视同满足本条件。


2.转让合同规定禁止企业出售或抵押该金融资产,但企业可以将其作为向最终收款方支付现金流量义务的保证。


3.企业有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方,且无重大延误。企

业无权将该现金流量进行再投资,但在收款日和最终收款方要求的划转日之间的短暂结算期内,将所收

到的现金流量进行现金或现金等价物投资,并且按照合同约定将此类投资的收益支付给最终收款方的,

视同满足本条件。
 


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第七条 企业在发生金融资产转移时,应当评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬的程度,并分别下列情形处理:


(一)企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的,应当终止确认该金融资产,并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。


(二)企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的,应当继续确认该金融资产。

(三)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的(即除本条(一)、(二)

之外的其他情形),应当根据其是否保留了对金融资产的控制,分别下列情形处理:

1.企业未保留对该金融资产控制的,应当终止确认该金融资产,并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。


2.企业保留了对该金融资产控制的,应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认有关金融资产,并相应确认相关负债。


继续涉入被转移金融资产的程度,是指企业承担的被转移金融资产价值变动风险或报酬的程度。

第八条 企业在评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度时,应当比较转移前后其所承担的该金融资产未来净现金流量金额及其时间分布变动的风险。


企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险没有因转移而发生显著变化的,表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的所有损失进行全额补偿,或者出售一项金融资产但约定以固定价格或者售价加上出借人回报的价格回购。


企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险相对于金融资产的未来净现金流量现值的全部变动风险不再显著的,表明该企业已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。如无条件出售金融资产,或者出售金融资产且仅保留以其在回购时的公允价值进行回购的选择权。企业通常不需要通
 


201
 
过计算即可判断其是否转移或保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。在其他情况下,企业需要通过计算评估是否已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的,在计算和比较金融资产未来现金流量净现值的变动时,应当考虑所有合理、可能的现金流量变动,对于更可能发生的结果赋予更高的权重,并采用适当的市场利率作为折现率。


第九条 企业在判断是否保留了对被转移金融资产的控制时,应当根据转入方是否具有出售被转移金融资产的实际能力而确定。转入方能够单方面将被转移金融资产整体出售给不相关的第三方,且没有额外条件对此项出售加以限制的,表明转入方有出售被转移金融资产的实际能力,从而表明企业未保留对被转移金融资产的控制;在其他情形下,表明企业保留了对被转移金融资产的控制。


在判断转入方是否具有出售被转移金融资产的实际能力时,企业考虑的关键应当是转入方实际上能够采取的行动。被转移金融资产不存在市场或转入方不能单方面自由地处置被转移金融资产的,通常表明转入方不具有出售被转移金融资产的实际能力。


转入方不大可能出售被转移金融资产并不意味着企业(转出方)保留了对被转移金融资产的控制。但存在看跌期权或担保而限制转入方出售被转移金融资产的,转出方实际上保留了对被转移金融资产的控制。如存在看跌期权或担保且很有价值,导致转入方实际上不能在不附加类似期权或其他限制条件的情形下将该被转移金融资产出售给第三方,从而限制了转入方出售被转移金融资产的能力,转入方将持有被转移金融资产以获取看跌期权或担保下相应付款的,企业保留了对被转移金融资产的控制。


第十条 企业认定金融资产所有权上几乎所有风险和报酬已经转移的,除企业在新的交易中重新获得被转移金融资产外,不应当在未来期间再次确认该金融资产。


第十一条 在金融资产转移不满足终止确认条件的情况下,如果同时确认衍生工具和被转移金融资产或转移产生的负债会导致对同一权利或义务的重复确认,则企业(转出方)与转移有关的合同权利或义务不应当作为衍生工具进行单独会计处理。
 


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第十二条 在金融资产转移不满足终止确认条件的情况下,转入方不应当将被转移金融资产全部或部分确认为自己的资产。转入方应当终止确认所支付的现金或其他对价,同时确认一项应收转出方的款项。企业(转出方)同时拥有以固定金额重新控制整个被转移金融资产的权利和义务的(如以固定金额回购被转移金融资产),在满足《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》关于摊余成本计量规定的情况下,转入方可以将其应收款项以摊余成本计量。


第十三条 企业在判断金融资产转移是否满足本准则规定的金融资产终止确认条件时,应当注重金融资产转移的实质。


(一)企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬,应当终止确认被转移金融资产的常见情形有:


1.企业无条件出售金融资产。


2.企业出售金融资产,同时约定按回购日该金融资产的公允价值回购。


3.企业出售金融资产,同时与转入方签订看跌期权合同(即转入方有权将该金融资产返售给企业)或看涨期权合同(即转出方有权回购该金融资产),且根据合同条款判断,该看跌期权或看涨期权为一项重大价外期权(即期权合约的条款设计,使得金融资产的转入方或转出方极小可能会行权)。


(二)企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬,应当继续确认被转移金融资产的常见情形有:


1.企业出售金融资产并与转入方签订回购协议,协议规定企业将回购原被转移金融资产,或者将予回购的金融资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或原售价加上回报。


2.企业融出证券或进行证券出借。


3.企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的总回报互换。
 


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4.企业出售短期应收款项或信贷资产,并且全额补偿转入方可能因被转移金融资产发生的信用损

失。

5.企业出售金融资产,同时与转入方签订看跌期权合同或看涨期权合同,且根据合同条款判断,

该看跌期权或看涨期权为一项重大价内期权(即期权合约的条款设计,使得金融资产的转入方或转出方

很可能会行权)。

(三)企业应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认被转移金融资产的常见情形有:

1.企业转移金融资产,并采用保留次级权益或提供信用担保等方式进行信用增级,企业只转移了被转移金融资产所有权上的部分(非几乎所有)风险和报酬,且保留了对被转移金融资产的控制。


2.企业转移金融资产,并附有既非重大价内也非重大价外的看涨期权或看跌期权,导致企业既没有转移也没有保留所有权上几乎所有风险和报酬,且保留了对被转移金融资产的控制。


第四章满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理

第十四条 金融资产转移整体满足终止确认条件的,应当将下列两项金额的差额计入当期损益:

(一)被转移金融资产在终止确认日的账面价值。

(二)因转移金融资产而收到的对价,与原直接计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形)之和。企业保留了向该金融资产提供相关收费服务的权利(包括收取该金融资产的现金流量,并将所收取的现金流量划转给指定的资金保管机构等),应当就该服务合同确认一项服务资产或服务负债。如果企业将收取的费用预计超过对服务的充分补偿的,应当将该服务权利作为继续确认部分确认为一项服务资产,并按照本准则第十五条的规定确定该服务资产的金额。如果将收取的费用预计不能充分补偿企业所提供服务的,则应当将由此形成的服务义务确认一项服务负债,并以公允价值进行初始计量。
 

204
 
企业因金融资产转移导致整体终止确认金融资产,同时获得了新金融资产或承担了新金融负债或服务负债的,应当在转移日确认该金融资产、金融负债(包括看涨期权、看跌期权、担保负债、远期合同、互换等)或服务负债,并以公允价值进行初始计量。该金融资产扣除金融负债和服务负债后的净额应当作为上述对价的组成部分。


第十五条 企业转移了金融资产的一部分,且该被转移部分整体满足终止确认条件的,应当将转移前金融资产整体的账面价值,在终止确认部分和继续确认部分(在此种情形下,所保留的服务资产应当视同继续确认金融资产的一部分)之间,按照转移日各自的相对公允价值进行分摊,并将下列两项金额的差额计入当期损益:


(一)终止确认部分在终止确认日的账面价值。

(二)终止确认部分收到的对价,与原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额(涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的情形)之和。对价包括获得的所有新资产减去承担的所有新负债后的金额。


原计入其他综合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额,应当按照金融资产终止确认部分和继续确认部分的相对公允价值,对该累计额进行分摊后确定。


第十六条 根据本准则第十五条的规定,企业将转移前金融资产整体的账面价值按相对公允价值在终止确认部分和继续确认部分之间进行分摊时,应当按照下列规定确定继续确认部分的公允价值:


(一)企业出售过与继续确认部分类似的金融资产,或继续确认部分存在其他市场交易的,近期实际交易价格可作为其公允价值的最佳估计。


(二)继续确认部分没有报价或近期没有市场交易的,其公允价值的最佳估计为转移前金融资产整体的公允价值扣除终止确认部分的对价后的差额。
 


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第五章继续确认被转移金融资产的会计处理

第十七条 企业保留了被转移金融资产所有权上几乎所有风险和报酬而不满足终止确认条件的,应当继续确认被转移金融资产整体,并将收到的对价确认为一项金融负债。


第十八条 在继续确认被转移金融资产的情形下,金融资产转移所涉及的金融资产与所确认的相关金融负债不得相互抵销。在后续会计期间,企业应当继续确认该金融资产产生的收入(或利得)和该金融负债产生的费用(或损失),不得相互抵销。


第六章继续涉入被转移金融资产的会计处理

第十九条 企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬,且保留了对该金融资产控制的,应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认该被转移金融资产,并相应确认相关负债。被转移金融资产和相关负债应当在充分反映企业因金融资产转移所保留的权利和承担的义务的基础上进行计量。企业应当按照下列规定对相关负债进行计量:


(一)被转移金融资产以摊余成本计量的,相关负债的账面价值等于继续涉入被转移金融资产的账面价值减去企业保留的权利(如果企业因金融资产转移保留了相关权利)的摊余成本并加上企业承担的义务(如果企业因金融资产转移承担了相关义务)的摊余成本;相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。


(二)被转移金融资产以公允价值计量的,相关负债的账面价值等于继续涉入被转移金融资产的账面价值减去企业保留的权利(如果企业因金融资产转移保留了相关权利)的公允价值并加上企业承担的义务(如果企业因金融资产转移承担了相关义务)的公允价值,该权利和义务的公允价值应为按独立基础计量时的公允价值。


第二十条 企业通过对被转移金融资产提供担保方式继续涉入的,应当在转移日按照金融资产的账面价值和担保金额两者的较低者,继续确认被转移金融资产,同时按照担保金额和担保合同的公允价值
 


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(通常是提供担保收到的对价)之和确认相关负债。担保金额,是指企业所收到的对价中,可被要求偿还的最高金额。


在后续会计期间,担保合同的初始确认金额应当随担保义务的履行进行摊销,计入当期损益。被转移金融资产发生减值的,计提的损失准备应从被转移金融资产的账面价值中抵减。


第二十一条 企业因持有看涨期权或签出看跌期权而继续涉入被转移金融资产,且该金融资产以摊余成本计量的,应当按照其可能回购的被转移金融资产的金额继续确认被转移金融资产,在转移日按照收到的对价确认相关负债。


被转移金融资产在期权到期日的摊余成本和相关负债初始确认金额之间的差额,应当采用实际利率法摊销,计入当期损益,同时调整相关负债的账面价值。相关期权行权的,应当在行权时,将相关负债的账面价值与行权价格之间的差额计入当期损益。


第二十二条 企业因持有看涨期权或签出看跌期权(或两者兼有,即上下限期权)而继续涉入被转移金融资产,且以公允价值计量该金融资产的,应当分别以下情形进行处理:


(一)企业因持有看涨期权而继续涉入被转移金融资产的,应当继续按照公允价值计量被转移金融资产,同时按照下列规定计量相关负债:


1.该期权是价内或平价期权的,应当按照期权的行权价格扣除期权的时间价值后的金额,计量相关负债。


2.该期权是价外期权的,应当按照被转移金融资产的公允价值扣除期权的时间价值后的金额,计量相关负债。


(二)企业因签出看跌期权形成的义务而继续涉入被转移金融资产的,应当按照该金融资产的公允价值和该期权行权价格两者的较低者,计量继续涉入形成的资产;同时,按照该期权的行权价格与时间价值之和,计量相关负债。
 

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(三)企业因持有看涨期权和签出看跌期权(即上下限期权)而继续涉入被转移金融资产的,应当继续按照公允价值计量被转移金融资产,同时按照下列规定计量相关负债:


1.该看涨期权是价内或平价期权的,应当按照看涨期权的行权价格和看跌期权的公允价值之和,扣除看涨期权的时间价值后的金额,计量相关负债。


2.该看涨期权是价外期权的,应当按照被转移金融资产的公允价值和看跌期权的公允价值之和,扣除看涨期权的时间价值后的金额,计量相关负债。


第二十三条 企业采用基于被转移金融资产的现金结算期权或类似条款的形式继续涉入的,其会计处理方法与本准则第二十一条和第二十二条中规定的以非现金结算期权形式继续涉入的会计处理方法相同。


第二十四条 企业按继续涉入程度继续确认的被转移金融资产以及确认的相关负债不应当相互抵销。企业应当对继续确认的被转移金融资产确认所产生的收入(或利得),对相关负债确认所产生的费用(或损失),两者不得相互抵销。继续确认的被转移金融资产以公允价值计量的,在后续计量时对其公允价值变动应根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第六十四条的规定进行确认,同时相关负债公允价值变动的确认应当与之保持一致,且两者不得相互抵销。


第二十五条 企业对金融资产的继续涉入仅限于金融资产一部分的,企业应当根据本准则第十六条的规定,按照转移日因继续涉入而继续确认部分和不再确认部分的相对公允价值,在两者之间分配金融资产的账面价值,并将下列两项金额的差额计入当期损益:


(一)分配至不再确认部分的账面金额(以转移日计量的为准);

(二)不再确认部分所收到的对价。
 


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如果涉及转移的金融资产为根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,不再确认部分的金额对应的原计入其他综合收益的公允价值变动累计额计入当期损益。


第七章向转入方提供非现金担保物的会计处理

第二十六条 企业向金融资产转入方提供了非现金担保物(如债务工具或权益工具投资等)的,企业(转出方)和转入方应当按照下列规定进行处理:


(一)转入方按照合同或惯例有权出售该担保物或将其再作为担保物的,企业应当将该非现金担保物在财务报表中单独列报。


(二)转入方已将该担保物出售的,转入方应当就归还担保物的义务,按照公允价值确认一项负债。

(三)除因违约丧失赎回担保物权利外,企业应当继续将担保物确认为一项资产。

企业因违约丧失赎回担保物权利的,应当终止确认该担保物;转入方应当将该担保物确认为一项资产,并以公允价值计量。转入方已出售该担保物的,应当终止确认归还担保物的义务。


第八章衔接规定

第二十七条 在本准则施行日,企业仍继续涉入被转移金融资产的,应当按照《企业会计准则第 22

号——金融工具确认和计量》及本准则关于被转移金融资产确认和计量的相关规定进行追溯调整,再按

照本准则的规定对其所确认的相关负债进行重新计量,并将相关影响按照与被转移金融资产一致的方式

在本准则施行日进行调整。追溯调整不切实可行的除外。

第九章附则

第二十八条 本准则自 2018 年 1 月 1 日起施行。
 


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企业会计准则第 24 号——套期保值(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范套期保值的确认和计量,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。

第二条 套期保值(以下简称套期),是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等,指定一项或一项以上套期工具,使套期工具的公允价值或现金流量变动,预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。


第三条 套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。

(一)公允价值套期,是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺,或该资产或负债、尚未确认的确定承诺中可辨认部分的公允价值变动风险进行的套期。该类价值变动源于某类特定风险,且将影响企业的损益。


(二)现金流量套期,是指对现金流量变动风险进行的套期。该类现金流量变动源于与已确认资产或负债、很可能发生的预期交易有关的某类特定风险,且将影响企业的损益。


(三)境外经营净投资套期,是指对境外经营净投资外汇风险进行的套期。境外经营净投资,是指企业在境外经营净资产中的权益份额。


第四条 对于满足本准则第三章规定条件的套期,企业可运用套期会计方法进行处理。

套期会计方法,是指在相同会计期间将套期工具和被套期项目公允价值变动的抵销结果计入当期损益的方法。


第二章 套期工具和被套期项目


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第五条 套期工具,是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的衍生工具,对外汇风险进行套期还可以将非衍生金融资产或非衍生金融负债作为套期工具。


第六条 企业在确立套期关系时,应当将套期工具整体或其一定比例(不含套期工具剩余期限内的某一时段)进行指定,但下列情况除外:


(一)对于期权,企业可以将期权的内在价值和时间价值分开,只就内在价值变动将期权指定为套期工具;


(二)对于远期合同,企业可以将远期合同的利息和即期价格分开,只就即期价格变动将远期合同指定为套期工具。


第七条 企业通常可将单项衍生工具指定为对一种风险进行套期,但同时满足下列条件的,可以指定单项衍生工具对一种以上的风险进行套期:


(一)各项被套期风险可以清晰辨认;

(二)套期有效性可以证明;

(三)可以确保该衍生工具与不同风险头寸之间存在具体指定关系。

套期有效性,是指套期工具的公允价值或现金流量变动能够抵销被套期风险引起的被套期项目公允价值或现金流量变动的程度。


第八条 企业可以将两项或两项以上衍生工具的组合或该组合的一定比例指定为套期工具。

对于外汇风险套期,企业可以将两项或两项以上非衍生工具的组合或该组合的一定比例,或将衍生工具和非衍生工具的组合或该组合的一定比例指定为套期工具。
 


211
 
对于利率上下限期权或由一项发行的期权和一项购入的期权组成的期权,其实质相当于企业发行的一项期权的(即企业收取了净期权费),不能将其指定为套期工具。


第九条 被套期项目,是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险,且被指定为被套期对象的下列项目:


(一)单项已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易,或境外经营净投资;

(二)一组具有类似风险特征的已确认资产、负债、确定承诺、很可能发生的预期交易,或境外经营净投资;


(三)分担同一被套期利率风险的金融资产或金融负债组合的一部分(仅适用于利率风险公允价值组合套期)。


确定承诺,是指在未来某特定日期或期间,以约定价格交换特定数量资源、具有法律约束力的协议。预期交易,是指尚未承诺但预期会发生的交易。


第十条 被套期风险是信用风险或外汇风险的,持有至到期投资可以指定为被套期项目。被套期风险是利率风险或提前还款风险的,持有至到期投资不能指定为被套期项目。


第十一条 企业集团内部交易形成的货币性项目的汇兑收益或损失,不能在合并财务报表中全额抵销的,该货币性项目的外汇风险可以在合并财务报表中指定为被套期项目。


企业集团内部很可能发生的预期交易,按照进行此项交易的主体的记账本位币以外的货币标价(即按外币标价),且相关的外汇风险将影响合并利润或损失的,该外汇风险可以在合并财务报表中指定为被套期项目。


第十二条 对于与金融资产或金融负债现金流量或公允价值的一部分相关的风险,其套期有效性可以计量的,企业可以就该风险将金融资产或金融负债指定为被套期项目。
 


212
 
第十三条 在金融资产或金融负债组合的利率风险公允价值套期中,可以将某货币金额(如人民币、美元或欧元金额)的资产或负债指定为被套期项目。


第十四条 企业可以将金融资产或金融负债现金流量的全部指定为被套期项目。但金融资产或金融负债现金流量的一部分被指定为被套期项目的,被指定部分的现金流量应当少于该金融资产或金融负债现金流量总额。


第十五条 非金融资产或非金融负债指定为被套期项目的,被套期风险应当是该非金融资产或非金融负债相关的全部风险或外汇风险。


第十六条 对具有类似风险特征的资产或负债组合进行套期时,该组合中的各单项资产或单项负债应当同时承担被套期风险,且该组合内各单项资产或单项负债由被套期风险引起的公允价值变动,应当预期与该组合由被套期风险引起的公允价值整体变动基本成比例。


第三章 套期确认和计量

第十七条 公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期同时满足下列条件的,才能运用本准则规定的套期会计方法进行处理:


(一)在套期开始时,企业对套期关系(即套期工具和被套期项目之间的关系)有正式指定,并准备了关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件。该文件至少载明了套期工具、被套期项目、被套期风险的性质以及套期有效性评价方法等内容。


套期必须与具体可辨认并被指定的风险有关,且最终影响企业的损益。

(二)该套期预期高度有效,且符合企业最初为该套期关系所确定的风险管理策略。

(三)对预期交易的现金流量套期,预期交易应当很可能发生,且必须使企业面临最终将影响损益的现金流量变动风险。
 


213
 
(四)套期有效性能够可靠地计量。

(五)企业应当持续地对套期有效性进行评价,并确保该套期在套期关系被指定的会计期间内高度有效。


第十八条 套期同时满足下列条件的,企业应当认定其为高度有效:

(一)在套期开始及以后期间,该套期预期会高度有效地抵销套期指定期间被套期风险引起的公允价值或现金流量变动;


(二)该套期的实际抵销结果在 80%至 125%的范围内。


第十九条 企业至少应当在编制中期或年度财务报告时对套期有效性进行评价。

第二十条 对利率风险进行套期的,企业可以通过编制金融资产和金融负债的到期时间表,标明每期的利率净风险,据此对套期有效性进行评价。


第二十一条 公允价值套期满足运用套期会计方法条件的,应当按照下列规定处理:

(一)套期工具为衍生工具的,套期工具公允价值变动形成的利得或损失应当计入当期损益;套期工具为非衍生工具的,套期工具账面价值因汇率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。


(二)被套期项目因被套期风险形成的利得或损失应当计入当期损益,同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目为按成本与可变现净值孰低进行后续计量的存货、按摊余成本进行后续计量的金融资产或可供出售金融资产的,也应当按此规定处理。


第二十二条 对于金融资产或金融负债组合一部分的利率风险公允价值套期,为符合本准则第二十一条(二)的要求,企业对被套期项目形成的利得或损失可按下列方法处理:
 

214
 
(一)被套期项目在重新定价期间内是资产的,在资产负债表中资产项下单列项目反映(列在金融资产后),待终止确认时转销;


(二)被套期项目在重新定价期间内是负债的,在资产负债表中负债项下单列项目反映(列在金融负债后),待终止确认时转销。


第二十三条 满足下列条件之一的,企业不应当再按照本准则第二十一条的规定处理:

(一)套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。

套期工具展期或被另一项套期工具替换时,展期或替换是企业正式书面文件所载明的套期策略组成部分的,不作为已到期或合同终止处理。


(二)该套期不再满足本准则所规定的运用套期会计方法的条件。

(三)企业撤销了对套期关系的指定。

第二十四条 被套期项目是以摊余成本计量的金融工具的,按照本准则第二十一条(二)对被套期项目账面价值所作的调整,应当按照调整日重新计算的实际利率在调整日至到期日的期间内进行摊销,计入当期损益。


对利率风险组合的公允价值套期,在资产负债表中单列的相关项目,也应当按照调整日重新计算的实际利率在调整日至相关的重新定价期间结束日的期间内摊销。采用实际利率法进行摊销不切实可行的,可以采用直线法进行摊销。


上述调整金额应当于金融工具到期日前摊销完毕;对于利率风险组合的公允价值套期,应当于相关重新定价期间结束日前摊销完毕。


第二十五条 被套期项目为尚未确认的确定承诺的,该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额应当确认为一项资产或负债,相关的利得或损失应当计入当期损益。
 

215
 
第二十六条 在购买资产或承担负债的确定承诺的公允价值套期中,该确定承诺因被套期风险引起的公允价值变动累计额(已确认为资产或负债),应当调整履行该确定承诺所取得的资产或承担的负债的初始确认金额。


第二十七条 现金流量套期满足运用套期会计方法条件的,应当按照下列规定处理:

(一)套期工具利得或损失中属于有效套期的部分,应当直接确认为所有者权益,并单列项目反映。该有效套期部分的金额,按照下列两项的绝对额中较低者确定:


1.套期工具自套期开始的累计利得或损失;


2.被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。


(二)套期工具利得或损失中属于无效套期的部分(即扣除直接确认为所有者权益后的其他利得或损失),应当计入当期损益。


(三)在风险管理策略的正式书面文件中,载明了在评价套期有效性时将排除套期工具的某部分利得或损失或相关现金流量影响的,被排除的该部分利得或损失的处理适用《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》。


对确定承诺的外汇风险进行的套期,企业可以作为现金流量套期或公允价值套期处理。

第二十八条 被套期项目为预期交易,且该预期交易使企业随后确认一项金融资产或一项金融负债的,原直接确认为所有者权益的相关利得或损失,应当在该金融资产或金融负债影响企业损益的相同期间转出,计入当期损益。但是,企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时,应当将不能弥补的部分转出,计入当期损益。


第二十九条 被套期项目为预期交易,且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或一项非金融负债的,企业可以选择下列方法处理:
 


216
 
(一)原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失,应当在该非金融资产或非金融负债影响企业损益的相同期间转出,计入当期损益。但是,企业预期原直接在所有者权益中确认的净损失全部或部分在未来会计期间不能弥补时,应当将不能弥补的部分转出,计入当期损益。


(二)将原直接在所有者权益中确认的相关利得或损失转出,计入该非金融资产或非金融负债的初始确认金额。


非金融资产或非金融负债的预期交易形成了一项确定承诺时,该确定承诺满足运用本准则规定的套期会计方法条件的,也应当选择上述两种方法之一处理。


企业选择了上述两种处理方法之一作为会计政策后,应当一致地运用于相关的所有预期交易套期,不得随意变更。


第三十条 对于不属于本准则第二十八条和第二十九条涉及的现金流量套期,原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失,应当在被套期预期交易影响损益的相同期间转出,计入当期损益。


第三十一条 在下列情况下,企业不应当再按照本准则第二十七条至第三十条的规定处理:

(一)套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。

在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出,直至预期交易实际发生时,再按照本准则第二十八条、第二十九条或第三十条的规定处理。


套期工具展期或被另一项套期工具替换,且展期或替换是企业正式书面文件所载明套期策略组成部分的,不作为已到期或合同终止处理。


(二)该套期不再满足运用本准则规定的套期会计方法的条件。

在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出,直至预期交易实际发生时,再按照本准则第二十八条、第二十九条或第三十条的规定处理。
 

217
 
(三)预期交易预计不会发生。

在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出,计入当期损益。

(四)企业撤销了对套期关系的指定。

对于预期交易套期,在套期有效期间直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失不应当转出,直至预期交易实际发生或预计不会发生。预期交易实际发生的,应当按照本准则第二十八条、第二十九条或第三十条的规定处理;预期交易预计不会发生的,原直接计入所有者权益中的套期工具利得或损失应当转出,计入当期损益。


第三十二条 对境外经营净投资的套期,应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理:

(一)套期工具形成的利得或损失中属于有效套期的部分,应当直接确认为所有者权益,并单列项目反映。


处置境外经营时,上述在所有者权益中单列项目反映的套期工具利得或损失应当转出,计入当

期损益。

(二)套期工具形成的利得或损失中属于无效套期的部分,应当计入当期损益。

企业会计准则第 24 号——套期会计(2017 年 3 月修订)

第一章总则

第一条 为了规范套期会计处理,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。
 


218
 
第二条 套期,是指企业为管理外汇风险、利率风险、价格风险、信用风险等特定风险引起的风险敞口,指定金融工具为套期工具,以使套期工具的公允价值或现金流量变动,预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动的风险管理活动。


第三条 套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。

公允价值套期,是指对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺,或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。该公允价值变动源于特定风险,且将影响企业的损益或其他综合收益。其中,影响其他综合收益的情形,仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动风险敞口进行的套期。


现金流量套期,是指对现金流量变动风险敞口进行的套期。该现金流量变动源于与已确认资产或负债、极可能发生的预期交易,或与上述项目组成部分有关的特定风险,且将影响企业的损益。境外经营净投资套期,是指对境外经营净投资外汇风险敞口进行的套期。境外经营净投资,是指企业在境外经营净资产中的权益份额。


对确定承诺的外汇风险进行的套期,企业可以将其作为公允价值套期或现金流量套期处理。

第四条 对于满足本准则第二章和第三章规定条件的套期,企业可以运用套期会计方法进行处理。

套期会计方法,是指企业将套期工具和被套期项目产生的利得或损失在相同会计期间计入当期损益(或其他综合收益)以反映风险管理活动影响的方法。


第二章套期工具和被套期项目

第五条 套期工具,是指企业为进行套期而指定的、其公允价值或现金流量变动预期可抵销被套期项目的公允价值或现金流量变动的金融工具,包括:
 


219
 
(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的衍生工具,但签出期权除外。企业只有在对购入期权(包括嵌入在混合合同中的购入期权)进行套期时,签出期权才可以作为套期工具。嵌入在混合合同中但未分拆的衍生工具不能作为单独的套期工具。


(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融资产或非衍生金融负债,但指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益、且其自身信用风险变动引起的公允价值变动计入其他综合收益的金融负债除外。


企业自身权益工具不属于企业的金融资产或金融负债,不能作为套期工具。

第六条 对于外汇风险套期,企业可以将非衍生金融资产(选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资除外)或非衍生金融负债的外汇风险成分指定为套期工具。


第七条 在确立套期关系时,企业应当将符合条件的金融工具整体指定为套期工具,但下列情形除

外:

(一)对于期权,企业可以将期权的内在价值和时间价值分开,只将期权的内在价值变动指定为套期工具。


(二)对于远期合同,企业可以将远期合同的远期要素和即期要素分开,只将即期要素的价值变动指定为套期工具。


(三)对于金融工具,企业可以将金融工具的外汇基差单独分拆,只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期工具。


(四)企业可以将套期工具的一定比例指定为套期工具,但不可以将套期工具剩余期限内某一时段的公允价值变动部分指定为套期工具。
 


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第八条 企业可以将两项或两项以上金融工具(或其一定比例)的组合指定为套期工具(包括组合内的金融工具形成风险头寸相互抵销的情形)。


对于一项由签出期权和购入期权组成的期权(如利率上下限期权),或对于两项或两项以上金融工具(或其一定比例)的组合,其在指定日实质上相当于一项净签出期权的,不能将其指定为套期工具。只有在对购入期权(包括嵌入在混合合同中的购入期权)进行套期时,净签出期权才可以作为套期工具。


第九条 被套期项目,是指使企业面临公允价值或现金流量变动风险,且被指定为被套期对象的、能够可靠计量的项目。企业可以将下列单个项目、项目组合或其组成部分指定为被套期项目:


(一)已确认资产或负债。

(二)尚未确认的确定承诺。确定承诺,是指在未来某特定日期或期间,以约定价格交换特定数量资源、具有法律约束力的协议。


(三)极可能发生的预期交易。预期交易,是指尚未承诺但预期会发生的交易。

(四)境外经营净投资。

上述项目组成部分是指小于项目整体公允价值或现金流量变动的部分,企业只能将下列项目组成部分或其组合指定为被套期项目:


(一)项目整体公允价值或现金流量变动中仅由某一个或多个特定风险引起的公允价值或现金流量变动部分(风险成分)。根据在特定市场环境下的评估,该风险成分应当能够单独识别并可靠计量。风险成分也包括被套期项目公允价值或现金流量的变动仅高于或仅低于特定价格或其他变量的部分。


(二)一项或多项选定的合同现金流量。

(三)项目名义金额的组成部分,即项目整体金额或数量的特定部分,其可以是项目整体的一定比例部分,也可以是项目整体的某一层级部分。若某一层级部分包含提前还款权,且该提前还款权的公允
 

221
 
价值受被套期风险变化影响的,企业不得将该层级指定为公允价值套期的被套期项目,但企业在计量被套期项目的公允价值时已包含该提前还款权影响的情况除外。


第十条 企业可以将符合被套期项目条件的风险敞口与衍生工具组合形成的汇总风险敞口指定为被套期项目。


第十一条 当企业出于风险管理目的对一组项目进行组合管理、且组合中的每一个项目(包括其组成部分)单独都属于符合条件的被套期项目时,可以将该项目组合指定为被套期项目。


在现金流量套期中,企业对一组项目的风险净敞口(存在风险头寸相互抵销的项目)进行套期时,仅可以将外汇风险净敞口指定为被套期项目,并且应当在套期指定中明确预期交易预计影响损益的报告期间,以及预期交易的性质和数量。


第十二条 企业将一组项目名义金额的组成部分指定为被套期项目时,应当分别满足下列条件:

(一)企业将一组项目的一定比例指定为被套期项目时,该指定应当与该企业的风险管理目标相一

致。

(二)企业将一组项目的某一层级部分指定为被套期项目时,应当同时满足下列条件:

1.该层级能够单独识别并可靠计量。


2.企业的风险管理目标是对该层级进行套期。


3.该层级所在的整体项目组合中的所有项目均面临相同的被套期风险。


4.对于已经存在的项目(如已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺)进行的套期,被套期层级所在的整体项目组合可识别并可追踪。


5.该层级包含提前还款权的,应当符合本准则第九条项目名义金额的组成部分中的相关要求。
 


222
 
本准则所称风险管理目标,是指企业在某一特定套期关系层面上,确定如何指定套期工具和被套期项目,以及如何运用指定的套期工具对指定为被套期项目的特定风险敞口进行套期。


第十三条 如果被套期项目是净敞口为零的项目组合(即各项目之间的风险完全相互抵销),同时满足下列条件时,企业可以将该组项目指定在不含套期工具的套期关系中:


(一)该套期是风险净敞口滚动套期策略的一部分,在该策略下,企业定期对同类型的新的净敞口进行套期;


(二)在风险净敞口滚动套期策略整个过程中,被套期净敞口的规模会发生变化,当其不为零时,企业使用符合条件的套期工具对净敞口进行套期,并通常采用套期会计方法;


(三)如果企业不对净敞口为零的项目组合运用套期会计,将导致不一致的会计结果,因为不运用套期会计方法将不会确认在净敞口套期下确认的相互抵销的风险敞口。


第十四条 运用套期会计时,在合并财务报表层面,只有与企业集团之外的对手方之间交易形成的资产、负债、尚未确认的确定承诺或极可能发生的预期交易才能被指定为被套期项目;在合并财务报表层面,只有与企业集团之外的对手方签订的合同才能被指定为套期工具。对于同一企业集团内的主体之间的交易,在企业个别财务报表层面可以运用套期会计,在企业集团合并财务报表层面不得运用套期会计,但下列情形除外:


(一)在合并财务报表层面,符合《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》规定的投资性主体与其以公允价值计量且其变动计入当期损益的子公司之间的交易,可以运用套期会计。


(二)企业集团内部交易形成的货币性项目的汇兑收益或损失,不能在合并财务报表中全额抵销的,企业可以在合并财务报表层面将该货币性项目的外汇风险指定为被套期项目。
 


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(三)企业集团内部极可能发生的预期交易,按照进行此项交易的主体的记账本位币以外的货币标

价,且相关的外汇风险将影响合并损益的,企业可以在合并财务报表层面将该外汇风险指定为被套期项

目。

第三章套期关系评估

第十五条 公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期同时满足下列条件的,才能运用本准则规定的套期会计方法进行处理:

(一)套期关系仅由符合条件的套期工具和被套期项目组成。

(二)在套期开始时,企业正式指定了套期工具和被套期项目,并准备了关于套期关系和企业从事套期的风险管理策略和风险管理目标的书面文件。该文件至少载明了套期工具、被套期项目、被套期风险的性质以及套期有效性评估方法(包括套期无效部分产生的原因分析以及套期比率确定方法)等内容。


(三)套期关系符合套期有效性要求。

套期有效性,是指套期工具的公允价值或现金流量变动能够抵销被套期风险引起的被套期项目公允价值或现金流量变动的程度。套期工具的公允价值或现金流量变动大于或小于被套期项目的公允价值或现金流量变动的部分为套期无效部分。


第十六条 套期同时满足下列条件的,企业应当认定套期关系符合套期有效性要求:

(一)被套期项目和套期工具之间存在经济关系。该经济关系使得套期工具和被套期项目的价值因面临相同的被套期风险而发生方向相反的变动。


(二)被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中,信用风险的影响不占主导地位。
 


224
 
(三)套期关系的套期比率,应当等于企业实际套期的被套期项目数量与对其进行套期的套期工具实际数量之比,但不应当反映被套期项目和套期工具相对权重的失衡,这种失衡会导致套期无效,并可能产生与套期会计目标不一致的会计结果。例如,企业确定拟采用的套期比率是为了避免确认现金流量套期的套期无效部分,或是为了创造更多的被套期项目进行公允价值调整以达到增加使用公允价值会计的目的,可能会产生与套期会计目标不一致的会计结果。


第十七条 企业应当在套期开始日及以后期间持续地对套期关系是否符合套期有效性要求进行评估,尤其应当分析在套期剩余期限内预期将影响套期关系的套期无效部分产生的原因。企业至少应当在资产负债表日及相关情形发生重大变化将影响套期有效性要求时对套期关系进行评估。


第十八条 套期关系由于套期比率的原因而不再符合套期有效性要求,但指定该套期关系的风险管理目标没有改变的,企业应当进行套期关系再平衡。


本准则所称套期关系再平衡,是指对已经存在的套期关系中被套期项目或套期工具的数量进行调整,以使套期比率重新符合套期有效性要求。基于其他目的对被套期项目或套期工具所指定的数量进行变动,不构成本准则所称的套期关系再平衡。


企业在套期关系再平衡时,应当首先确认套期关系调整前的套期无效部分,并更新在套期剩余期限内预期将影响套期关系的套期无效部分产生原因的分析,同时相应更新套期关系的书面文件。


第十九条 企业发生下列情形之一的,应当终止运用套期会计:

(一)因风险管理目标发生变化,导致套期关系不再满足风险管理目标。

(二)套期工具已到期、被出售、合同终止或已行使。

(三)被套期项目与套期工具之间不再存在经济关系,或者被套期项目和套期工具经济关系产生的价值变动中,信用风险的影响开始占主导地位。
 

225
 
(四)套期关系不再满足本准则所规定的运用套期会计方法的其他条件。在适用套期关系再平衡的情况下,企业应当首先考虑套期关系再平衡,然后评估套期关系是否满足本准则所规定的运用套期会计方法的条件。


终止套期会计可能会影响套期关系的整体或其中一部分,在仅影响其中一部分时,剩余未受影响的部分仍适用套期会计。


第二十条 套期关系同时满足下列条件的,企业不得撤销套期关系的指定并由此终止套期关系:

(一)套期关系仍然满足风险管理目标;

(二)套期关系仍然满足本准则运用套期会计方法的其他条件。在适用套期关系再平衡的情况下,企业应当首先考虑套期关系再平衡,然后评估套期关系是否满足本准则所规定的运用套期会计方法的条件。


第二十一条 企业发生下列情形之一的,不作为套期工具已到期或合同终止处理:

(一)套期工具展期或被另一项套期工具替换,而且该展期或替换是企业书面文件所载明的风险管理目标的组成部分。


(二)由于法律法规或其他相关规定的要求,套期工具的原交易对手方变更为一个或多个清算交易对手方(例如清算机构或其他主体),以最终达成由同一中央交易对手方进行清算的目的。如果存在套期工具其他变更的,该变更应当仅限于达成此类替换交易对手方所必须的变更。


第四章确认和计量

第二十二条 公允价值套期满足运用套期会计方法条件的,应当按照下列规定处理:
 


226
 
(一)套期工具产生的利得或损失应当计入当期损益。如果套期工具是对选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资(或其组成部分)进行套期的,套期工具产生的利得或损失应当计入其他综合收益。


(二)被套期项目因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益,同时调整未以公允价值计量的已确认被套期项目的账面价值。被套期项目为按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(或其组成部分)的,其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入当期损益,其账面价值已经按公允价值计量,不需要调整;被套期项目为企业选择以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资(或其组成部分)的,其因被套期风险敞口形成的利得或损失应当计入其他综合收益,其账面价值已经按公允价值计量,不需要调整。


被套期项目为尚未确认的确定承诺(或其组成部分)的,其在套期关系指定后因被套期风险引起的公允价值累计变动额应当确认为一项资产或负债,相关的利得或损失应当计入各相关期间损益。当履行确定承诺而取得资产或承担负债时,应当调整该资产或负债的初始确认金额,以包括已确认的被套期项目的公允价值累计变动额。


第二十三条 公允价值套期中,被套期项目为以摊余成本计量的金融工具(或其组成部分)的,企业对被套期项目账面价值所作的调整应当按照开始摊销日重新计算的实际利率进行摊销,并计入当期损益。该摊销可以自调整日开始,但不应当晚于对被套期项目终止进行套期利得和损失调整的时点。被套期项目为按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产(或其组成部分)的,企业应当按照相同的方式对累计已确认的套期利得或损失进行摊销,并计入当期损益,但不调整金融资产(或其组成部分)的账面价值。


第二十四条 现金流量套期满足运用套期会计方法条件的,应当按照下列规定处理:
 


227
 
(一)套期工具产生的利得或损失中属于套期有效的部分,作为现金流量套期储备,应当计入其他综合收益。现金流量套期储备的金额,应当按照下列两项的绝对额中较低者确定:


1.套期工具自套期开始的累计利得或损失;


2.被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额。


每期计入其他综合收益的现金流量套期储备的金额应当为当期现金流量套期储备的变动额。

(二)套期工具产生的利得或损失中属于套期无效的部分(即扣除计入其他综合收益后的其他利得或损失),应当计入当期损益。


第二十五条 现金流量套期储备的金额,应当按照下列规定处理:

(一)被套期项目为预期交易,且该预期交易使企业随后确认一项非金融资产或非金融负债的,或者非金融资产或非金融负债的预期交易形成一项适用于公允价值套期会计的确定承诺时,企业应当将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出,计入该资产或负债的初始确认金额。


(二)对于不属于本条(一)涉及的现金流量套期,企业应当在被套期的预期现金流量影响损益的相同期间,将原在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额转出,计入当期损益。


(三)如果在其他综合收益中确认的现金流量套期储备金额是一项损失,且该损失全部或部分预计在未来会计期间不能弥补的,企业应当在预计不能弥补时,将预计不能弥补的部分从其他综合收益中转出,计入当期损益。


第二十六条 当企业对现金流量套期终止运用套期会计时,在其他综合收益中确认的累计现金流量套期储备金额,应当按照下列规定进行处理:


(一)被套期的未来现金流量预期仍然会发生的,累计现金流量套期储备的金额应当予以保留,并按照本准则第二十五条的规定进行会计处理。
 

228
 
(二)被套期的未来现金流量预期不再发生的,累计现金流量套期储备的金额应当从其他综合收益中转出,计入当期损益。被套期的未来现金流量预期不再极可能发生但可能预期仍然会发生,在预期仍然会发生的情况下,累计现金流量套期储备的金额应当予以保留,并按照本准则第二十五条的规定进行会计处理。


第二十七条 对境外经营净投资的套期,包括对作为净投资的一部分进行会计处理的货币性项目的套期,应当按照类似于现金流量套期会计的规定处理:


(一)套期工具形成的利得或损失中属于套期有效的部分,应当计入其他综合收益。

全部或部分处置境外经营时,上述计入其他综合收益的套期工具利得或损失应当相应转出,计入当期损益。


(二)套期工具形成的利得或损失中属于套期无效的部分,应当计入当期损益。

第二十八条 企业根据本准则第十八条规定对套期关系作出再平衡的,应当在调整套期关系之前确定套期关系的套期无效部分,并将相关利得或损失计入当期损益。


套期关系再平衡可能会导致企业增加或减少指定套期关系中被套期项目或套期工具的数量。企业增加了指定的被套期项目或套期工具的,增加部分自指定增加之日起作为套期关系的一部分进行处理;企业减少了指定的被套期项目或套期工具的,减少部分自指定减少之日起不再作为套期关系的一部分,作为套期关系终止处理。


第二十九条 对于被套期项目为风险净敞口的套期,被套期风险影响利润表不同列报项目的,企业应当将相关套期利得或损失单独列报,不应当影响利润表中与被套期项目相关的损益列报项目金额(如营业收入或营业成本)。


对于被套期项目为风险净敞口的公允价值套期,涉及调整被套期各组成项目账面价值的,企业应当对各项资产和负债的账面价值做相应调整。
 

229
 
第三十条 除本准则第二十九条规定外,对于被套期项目为一组项目的公允价值套期,企业在套期关系存续期间,应当针对被套期项目组合中各组成项目,分别确认公允价值变动所引起的相关利得或损失,按照本准则第二十二条的规定进行相应处理,计入当期损益或其他综合收益。涉及调整被套期各组成项目账面价值的,企业应当对各项资产和负债的账面价值做相应调整。


除本准则第二十九条规定外,对于被套期项目为一组项目的现金流量套期,企业在将其他综合收益中确认的相关现金流量套期储备转出时,应当按照系统、合理的方法将转出金额在被套期各组成项目中分摊,并按照本准则第二十五条的规定进行相应处理。


第三十一条 企业根据本准则第七条规定将期权的内在价值和时间价值分开,只将期权的内在价值变动指定为套期工具时,应当区分被套期项目的性质是与交易相关还是与时间段相关。被套期项目与交易相关的,对其进行套期的期权时间价值具备交易成本的特征;被套期项目与时间段相关的,对其进行套期的期权时间价值具备为保护企业在特定时间段内规避风险所需支付成本的特征。企业应当根据被套期项目的性质分别进行以下会计处理:


(一)对于与交易相关的被套期项目,企业应当按照本准则第三十二条的规定,将期权时间价值的公允价值变动中与被套期项目相关的部分计入其他综合收益。对于在其他综合收益中确认的期权时间价值的公允价值累计变动额,应当按照本准则第二十五条规定的与现金流量套期储备金额相同的会计处理方法进行处理。


(二)对于与时间段相关的被套期项目,企业应当按照本准则第三十二条的规定,将期权时间价值的公允价值变动中与被套期项目相关的部分计入其他综合收益。同时,企业应当按照系统、合理的方法,将期权被指定为套期工具当日的时间价值中与被套期项目相关的部分,在套期关系影响损益或其他综合收益(仅限于企业对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资的公允价值变动风险敞口进行的套期)的期间内摊销,摊销金额从其他综合收益中转出,计入当期损益。若企业终止运用套期会计,则其他综合收益中剩余的相关金额应当转出,计入当期损益。
 

230
 
期权的主要条款(如名义金额、期限和标的)与被套期项目相一致的,期权的实际时间价值与被套期项目相关;期权的主要条款与被套期项目不完全一致的,企业应当通过对主要条款与被套期项目完全一致的期权进行估值确定校准时间价值,并确认期权的实际时间价值中与被套期项目相关的部分。


第三十二条 在套期关系开始时,期权的实际时间价值高于校准时间价值的,企业应当以校准时间价值为基础,将其累计公允价值变动计入其他综合收益,并将这两个时间价值的公允价值变动差额计入当期损益;在套期关系开始时,期权的实际时间价值低于校准时间价值的,企业应当将两个时间价值中累计公允价值变动的较低者计入其他综合收益,如果实际时间价值的累计公允价值变动扣减累计计入其他综合收益金额后尚有剩余的,应当计入当期损益。


第三十三条 企业根据本准则第七条规定将远期合同的远期要素和即期要素分开、只将即期要素的价值变动指定为套期工具的,或者将金融工具的外汇基差单独分拆、只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期工具的,可以按照与前述期权时间价值相同的处理方式对远期合同的远期要素或金融工具的外汇基差进行会计处理。


第五章信用风险敞口的公允价值选择权

第三十四条 企业使用以公允价值计量且其变动计入当期损益的信用衍生工具管理金融工具(或其组成部分)的信用风险敞口时,可以在该金融工具(或其组成部分)初始确认时、后续计量中或尚未确认时,将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具,并同时作出书面记录,但应当同时满足下列条件:


(一)金融工具信用风险敞口的主体(如借款人或贷款承诺持有人)与信用衍生工具涉及的主体相一致;


(二)金融工具的偿付级次与根据信用衍生工具条款须交付的工具的偿付级次相一致。
 


231
 
上述金融工具(或其组成部分)被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具的,企业应当在指定时将其账面价值(如有)与其公允价值之间的差额计入当期损益。如该金融工具是按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的,企业应当将之前计入其他综合收益的累计利得或损失转出,计入当期损益。


第三十五条 同时满足下列条件的,企业应当对按照本准则第三十四条规定的金融工具(或其一定比例)终止以公允价值计量且其变动计入当期损益:


(一)本准则第三十四条规定的条件不再适用,例如信用衍生工具或金融工具(或其一定比例)已到期、被出售、合同终止或已行使,或企业的风险管理目标发生变化,不再通过信用衍生工具进行风险管理。


(二)金融工具(或其一定比例)按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》的规定,仍然不满足以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具的条件。


当企业对金融工具(或其一定比例)终止以公允价值计量且其变动计入当期损益时,该金融工具(或其一定比例)在终止时的公允价值应当作为其新的账面价值。同时,企业应当采用与该金融工具被指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益之前相同的方法进行计量。


第六章衔接规定

第三十六条 本准则施行日之前套期会计处理与本准则要求不一致的,企业不作追溯调整,但本准则第三十七条所规定的情况除外。


在本准则施行日,企业应当按照本准则的规定对所存在的套期关系进行评估。在符合本准则规定的情况下可以进行再平衡,再平衡后仍然符合本准则规定的运用套期会计方法条件的,将其视为持续的套期关系,并将再平衡所产生的相关利得或损失计入当期损益。
 

232
 
第三十七条 下列情况下,企业应当按照本准则的规定,对在比较财务报表期间最早的期初已经存在的、以及在此之后被指定的套期关系进行追溯调整:


(一)企业将期权的内在价值和时间价值分开,只将期权的内在价值变动指定为套期工具。

(二)本准则第二十一条(二)规定的情形。

此外,企业将远期合同的远期要素和即期要素分开、只将即期要素的价值变动指定为套期工具的,或者将金融工具的外汇基差单独分拆、只将排除外汇基差后的金融工具指定为套期工具的,可以按照与本准则关于期权时间价值相同的处理方式对远期合同的远期要素和金融工具的外汇基差的会计处理进行追溯调整。如果选择追溯调整,企业应当对所有满足该选择条件的套期关系进行追溯调整。


第七章附则

第三十八条 本准则自 2018 年 1 月 1 日起施行。

企业会计准则第 25 号——原保险合同(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范保险人签发的原保险合同的确认、计量和相关 信息的列报,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 保险合同,是指保险人与投保人约定保险权利义务关 系,并承担源于被保险人保险风险的协议。保险合同分为原保险合同 和再保险合同。
 

233
 
原保险合同,是指保险人向投保人收取保费,对约定的可能发生 的事故因其发生所造成的财产损失承担赔偿保险金责任,或者当被保 险人死亡、伤残、疾病或者达到约定的年龄、期限时承担给付保险金 责任的保险合同。


第三条 下列各项适用其他相关会计准则:

(一)保险人签发的原保险合同产生的损余物资等资产的减值, 适用《企业会计准则第 1 号——存货》。


(二)保险人向投保人签发的承担保险风险以外的其他风险的合 同,适用《企业会计准则第

4.    号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》。


(三)保险人签发、持有的再保险合同,适用《企业会计准则第 26 号——再保险合同》。


第二章 原保险合同的确定

第四条 保险人与投保人签订的合同是否属于原保险合同,应当在单项合同的基础上,根据合同条款判断保险人是否承担了保险风险。发生保险事故可能导致保险人承担赔付保险金责任的,应当确定保险人承担了保险风险。保险事故,是指保险合同约定的保险责任范围内的事故。


第五条 保险人与投保人签订的合同,使保险人既承担保险风险 又承担其他风险的,应当分别下列情况进行处理:


(一)保险风险部分和其他风险部分能够区分,并且能够单独计量的,可以将保险风险部分和其他风险部分进行分拆。保险风险部分,确定为原保险合同;其他风险部分,不确定为原保险合同。


(二)保险风险部分和其他风险部分不能够区分,或者虽能够区分但不能够单独计量的,应当将整个合同确定为原保险合同。
 

234
 
第六条 保险人应当根据在原保险合同延长期内是否承担赔付保险金责任,将原保险合同分为寿险原保险合同和非寿险原保险合同。


在原保险合同延长期内承担赔付保险金责任的,应当确定为寿险原保险合同;在原保险合同延长期内不承担赔付保险金责任的,应当确定为非寿险原保险合同。


原保险合同延长期,是指投保人自上一期保费到期日未交纳保费,保险人仍承担赔付保险金责任的期间。


第三章 原保险合同收入

第七条 保费收入同时满足下列条件的,才能予以确认:

(一)原保险合同成立并承担相应保险责任;

(二)与原保险合同相关的经济利益很可能流入;

(三)与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。

第八条 保险人应当按照下列规定计算确定保费收入金额:

(一)对于非寿险原保险合同,应当根据原保险合同约定的保费总额确定。

(二)对于寿险原保险合同,分期收取保费的,应当根据当期应收取的保费确定;一次性收取保费的,应当根据一次性应收取的保费确定。


第九条 原保险合同提前解除的,保险人应当按照原保险合同约 定计算确定应退还投保人的金额,作为退保费,计入当期损益。


第四章 原保险合同准备金
 


235
 
第十条 原保险合同准备金包括未到期责任准备金、未决赔款准备金、寿险责任准备金和长期健康险责任准备金。


未到期责任准备金,是指保险人为尚未终止的非寿险保险责任提取的准备金。

未决赔款准备金,是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案提取的准备金。

寿险责任准备金,是指保险人为尚未终止的人寿保险责任提取的准备金。

长期健康险责任准备金,是指保险人为尚未终止的长期健康保险责任提取的准备金。

第十一条 保险人应当在确认非寿险保费收入的当期,按照保险精算确定的金额,提取未到期责任准备金,作为当期保费收入的调整,并确认未到期责任准备金负债。


保险人应当在资产负债表日,按照保险精算重新计算确定的未到期责任准备金金额与已提取的未到期责任准备金余额的差额,调整未 到期责任准备金余额。


第十二条 保险人应当在非寿险保险事故发生的当期,按照保险精算确定的金额,提取未决赔款准备金,并确认未决赔款准备金负债。未决赔款准备金包括已发生已报案未决赔款准备金、已发生未报案未决赔款准备金和理赔费用准备金。


已发生已报案未决赔款准备金,是指保险人为非寿险保险事故已发生并已向保险人提出索赔、尚未结案的赔案提取的准备金。


已发生未报案未决赔款准备金,是指保险人为非寿险保险事故已发生、尚未向保险人提出索赔的赔案提取的准备金。


理赔费用准备金,是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案可能发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等费用提取的准备金。
 


236
 
第十三条 保险人应当在确认寿险保费收入的当期,按照保险精算确定的金额,提取寿险责任准备金、长期健康险责任准备金,并确认寿险责任准备金、长期健康险责任准备金负债。


第十四条 保险人至少应当于每年年度终了,对未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金进行充足性测试。


保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额超过充足性测试日已提取的相关准备金余额的,应当按照其差额补提相关准备金;保险人按照保险精算重新计算确定的相关准备金金额小于充足性测试日已提取的相关准备金余额的,不调整相关准备金。


第十五条 原保险合同提前解除的,保险人应当转销相关未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额,计入当期损益。


第五章 原保险合同成本

第十六条 原保险合同成本,是指原保险合同发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 原保险合同成本主要包括发生的手续费或佣金支出、赔付成本,以及提取的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金等。


赔付成本包括保险人支付的赔款、给付,以及在理赔过程中发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等理赔费用。


第十七条 保险人在取得原保险合同过程中发生的手续费、佣金,应当在发生时计入当期损益。

第十八条 保险人按照保险精算确定提取的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金,计入当期损益。


保险人应当在确定支付赔付款项金额的当期,按照确定支付的赔 付款项金额,计入当期损益;同时,冲减相应的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额。
 


237
 
保险人应当在实际发生理赔费用的当期,按照实际发生的理赔费用金额,计入当期损益;同时,冲减相应的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金余额。


第十九条 保险人按照充足性测试补提的未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金,计入当期损益。


第二十条 保险人承担赔偿保险金责任取得的损余物资,应当按照同类或类似资产的市场价格计算确定的金额确认为资产,并冲减当期赔付成本。


处置损余物资时,保险人应当按照收到的金额与相关损余物资账面价值的差额,调整当期赔付

成本。

第二十一条 保险人承担赔付保险金责任应收取的代位追偿款, 同时满足下列条件的,应当确认为应收代位追偿款,并冲减当期赔付成本:


(一)与该代位追偿款有关的经济利益很可能流入;

(二)该代位追偿款的金额能够可靠地计量。

收到应收代位追偿款时,保险人应当按照收到的金额与相关应收代位追偿款账面价值的差额,调整当期赔付成本。


第六章 列报

第二十二条 保险人应当在资产负债表中单独列示与原保险合同有关的下列项目:

(一)未到期责任准备金;

(二)未决赔款准备金;

(三)寿险责任准备金;
 

238
 
(四)长期健康险责任准备金。

第二十三条 保险人应当在利润表中单独列示与原保险合同有关的下列项目:

(一)保费收入;

(二)退保费;

(三)提取未到期责任准备金;

(四)已赚保费;

(五)手续费支出;

(六)赔付成本;

(七)提取未决赔款准备金;

(八)提取寿险责任准备金;

(九)提取长期健康险责任准备金。

第二十四条 保险人应当在附注中披露与原保险合同有关的下列信息:

(一)代位追偿款的有关情况。

(二)损余物资的有关情况。

(三)各项准备金的增减变动情况。

(四)提取各项准备金及进行准备金充足性测试的主要精算假设和方法。
 


239
 
企业会计准则第 26 号——再保险合同(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范再保险合同的确认、计量和相关信息的列报,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 再保险合同,是指一个保险人(再保险分出人)分出一定的保费给另一个保险人(再保险接受人),再保险接受人对再保险分出人由原保险合同所引起的赔付成本及其他相关费用进行补偿的保险合同。


第三条 本准则适用于保险人签发、持有的再保险合同。

保险人将分入的再保险业务转分给其他保险人而签订的转分保合同,比照本准则处理。

第四条 保险人签发的原保险合同,适用《企业会计准则第 25 号——原保险合同》。


第二章 分出业务的会计处理

第五条 再保险分出人不应当将再保险合同形成的资产与有关原保险合同形成的负债相互抵销。

再保险分出人不应当将再保险合同形成的收入或费用与有关原保险合同形成的费用或收入相

互抵销。

第六条 再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期,按照相关再保险合同的约定,计算确定分出保费,计入当期损益;同时,原保险合同为非寿险原保险合同的,再保险分出人还应当按照相关再保险合同的约定,计算确认相关的应收分保未到期责任准备金资产,并冲减提取未到期责任准备金。
 


240
 
再保险分出人应当在资产负债表日调整原保险合同未到期责任准备金余额时,相应调整应收分保未到期责任准备金余额。


第七条 再保险分出人应当在确认原保险合同保费收入的当期,按照相关再保险合同的约定,计算确定应向再保险接受人摊回的分保费用,计入当期损益。


第八条 再保险分出人应当在提取原保险合同未决赔款准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金的当期,按照相关再保险合同的约定,计算确定应向再保险接受人摊回的相应准备金,确认为相应的应收分保准备金资产。


第九条 再保险分出人应当在确定支付赔付款项金额或实际发生理赔费用而冲减原保险合同相应准备金余额的当期,冲减相应的应收分保准备金余额;同时,按照相关再保险合同的约定,计算确定应向再保险接受人摊回的赔付成本,计入当期损益。


第十条 再保险分出人应当在原保险合同提前解除的当期,按照相关再保险合同的约定,计算确定分出保费、摊回分保费用的调整金额,计入当期损益;同时,转销相关应收分保准备金余额。


第十一条 再保险分出人应当在因取得和处置损余物资、确认和收到应收代位追偿款等而调整原保险合同赔付成本的当期,按照相关再保险合同的约定,计算确定摊回赔付成本的调整金额,计入当期损益。


第十二条 再保险分出人应当在发出分保业务账单时,将账单标明的扣存本期分保保证金确认为存入分保保证金;同时,按照账单标明的返还上期扣存分保保证金转销相关存入分保保证金。


再保险分出人应当根据相关再保险合同的约定,按期计算存入分保保证金利息,计入当期损益。

第十三条 再保险分出人应当根据相关再保险合同的约定,在能够计算确定应向再保险接受人收取的纯益手续费时,将该项纯益手续费作为摊回分保费用,计入当期损益。
 

241
 
第十四条 对于超额赔款再保险等非比例再保险合同,再保险分出人应当根据再保险合同的约定,计算确定分出保费,计入当期损益。


再保险分出人调整分出保费时,应当将调整金额计入当期损益。

再保险分出人应当在能够计算确定应向再保险接受人摊回的赔付成本时,将该项应摊回的赔付成本计入当期损益。


第三章 分入业务的会计处理

第十五条 分保费收入同时满足下列条件的,才能予以确认:

(一)再保险合同成立并承担相应保险责任;

(二)与再保险合同相关的经济利益很可能流入;

(三)与再保险合同相关的收入能够可靠地计量。

再保险接受人应当根据相关再保险合同的约定,计算确定分保费收入金额。

第十六条 再保险接受人应当在确认分保费收入的当期,根据相关再保险合同的约定,计算确定分保费用,计入当期损益。


第十七条 再保险接受人应当根据相关再保险合同的约定,在能够计算确定应向再保险分出人支付的纯益手续费时,将该项纯益手续费作为分保费用,计入当期损益。


第十八条 再保险接受人应当在收到分保业务账单时,按照账单标明的金额对相关分保费收入、分保费用进行调整,调整金额计入当期损益。
 


242
 
第十九条 再保险接受人提取分保未到期责任准备金、分保未决赔款准备金、分保寿险责任准

备金、分保长期健康险责任准备金,以及进行相关分保准备金充足性测试,比照《企业会计准则第 25

号——原保险合同》的相关规定处理。

第二十条 再保险接受人应当在收到分保业务账单的当期,按照账单标明的分保赔付款项金额,作为分保赔付成本,计入当期损益;


同时,冲减相应的分保准备金余额。

第二十一条 再保险接受人应当在收到分保业务账单时,将账单标明的扣存本期分保保证金确认为存出分保保证金;同时,按照账单标明的返还上期扣存分保保证金转销相关存出分保保证金。


再保险接受人应当根据相关再保险合同的约定,按期计算存出分保保证金利息,计入当期损益。

第四章 列报

第二十二条 保险人应当在资产负债表中单独列示与再保险合同有关的下列项目:

(一)应收分保账款;

(二)应收分保未到期责任准备金;

(三)应收分保未决赔款准备金;

(四)应收分保寿险责任准备金;

(五)应收分保长期健康险责任准备金;

(六)应付分保账款。

第二十三条 保险人应当在利润表中单独列示与再保险合同有关的下列项目:
 

243
 
(一)分保费收入;

(二)分出保费;

(三)摊回分保费用;

(四)分保费用;

(五)摊回赔付成本;

(六)分保赔付成本;

(七)摊回未决赔款准备金;

(八)摊回寿险责任准备金;

(九)摊回长期健康险责任准备金。

第二十四条 保险人应当在附注中披露与再保险合同有关的下列信息:

(一)分入业务各项分保准备金的增减变动情况。

(二)分入业务提取各项分保准备金及进行分保准备金充足性测试的主要精算假设和方法。

企业会计准则第 27 号——石油天然气开采(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范石油天然气(以下简称油气)开采活动的会计处理和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。
 


244
 
第二条 油气开采活动包括矿区权益的取得以及油气的勘探、开发和生产等阶段。

第三条 油气开采活动以外的油气储存、集输、加工和销售等业务的会计处理,适用其他相关会计准则。


第二章 矿区权益的会计处理

第四条 矿区权益,是指企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利。

矿区权益分为探明矿区权益和未探明矿区权益。探明矿区,是指已发现探明经济可采储量的矿区;未探明矿区,是指未发现探明经济可采储量的矿区。


探明经济可采储量,是指在现有技术和经济条件下,根据地质和工程分析,可合理确定的能够从已知油气藏中开采的油气数量。


第五条 为取得矿区权益而发生的成本应当在发生时予以资本化。企业取得的矿区权益,应当按照取得时的成本进行初始计量:


(一)申请取得矿区权益的成本包括探矿权使用费、采矿权使用费、土地或海域使用权支出、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他申请取得支出。


(二)购买取得矿区权益的成本包括购买价款、中介费以及可直接归属于矿区权益的其他购买取得支出。


矿区权益取得后发生的探矿权使用费、采矿权使用费和租金等维持矿区权益的支出,应当计入当期损益。


第六条 企业应当采用产量法或年限平均法对探明矿区权益计提折耗。采用产量法计提折耗的,折耗额可按照单个矿区计算,也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。计算公式如下:
 

245
 
探明矿区权益折耗额=探明矿区权益账面价值×探明矿区权益折耗率探明矿区权益折耗率=探明矿区当期产量/(探明矿区期末探明经济可采储量+探明矿区当期产量)


第七条 企业对于矿区权益的减值,应当分别不同情况确认减值损失:

(一)探明矿区权益的减值,按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》处理。


(二)对于未探明矿区权益,应当至少每年进行一次减值测试。

单个矿区取得成本较大的,应当以单个矿区为基础进行减值测试,并确定未探明矿区权益减值金额。单个矿区取得成本较小且与其他相邻矿区具有相同或类似地质构造特征或储层条件的,可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组进行减值测试。


未探明矿区权益公允价值低于账面价值的差额,应当确认为减值损失,计入当期损益。未探明矿区权益减值损失一经确认,不得转回。


第八条 企业转让矿区权益的,应当按照下列规定进行处理:

(一)转让全部探明矿区权益的,将转让所得与矿区权益账面价值的差额计入当期损益。

转让部分探明矿区权益的,按照转让权益和保留权益的公允价值比例,计算确定已转让部分矿区权益账面价值,转让所得与已转让矿区权益账面价值的差额计入当期损益。


(二)转让单独计提减值准备的全部未探明矿区权益的,转让所得与未探明矿区权益账面价值的差额,计入当期损益。


转让单独计提减值准备的部分未探明矿区权益的,如果转让所得大于矿区权益账面价值,将其差额计入当期损益;如果转让所得小于矿区权益账面价值,以转让所得冲减矿区权益账面价值,不确认损益。
 


246
 
(三)转让以矿区组为基础计提减值准备的未探明矿区权益的,如果转让所得大于矿区权益账面原值,将其差额计入当期损益;如果转让所得小于矿区权益账面原值,以转让所得冲减矿区权益账面原值,不确认损益。


转让该矿区组最后一个未探明矿区的剩余矿区权益时,转让所得与未探明矿区权益账面价值的差额,计入当期损益。


第九条 未探明矿区(组)内发现探明经济可采储量而将未探明矿区(组)转为探明矿区(组)的,应当按照其账面价值转为探明矿区权益。


第十条 未探明矿区因最终未能发现探明经济可采储量而放弃的,应当按照放弃时的账面价值转销未探明矿区权益并计入当期损益。因未完成义务工作量等因素导致发生的放弃成本,计入当期损益。


第三章 油气勘探的会计处理

第十一条 油气勘探,是指为了识别勘探区域或探明油气储量而进行的地质调查、地球物理勘探、钻探活动以及其他相关活动。


第十二条 油气勘探支出包括钻井勘探支出和非钻井勘探支出。

钻井勘探支出主要包括钻探区域探井、勘探型详探井、评价井和资料井等活动发生的支出;非钻井勘探支出主要包括进行地质调查、地球物理勘探等活动发生的支出。


第十三条 钻井勘探支出在完井后,确定该井发现了探明经济可采储量的,应当将钻探该井的支出结转为井及相关设施成本。


确定该井未发现探明经济可采储量的,应当将钻探该井的支出扣除净残值后计入当期损益。

确定部分井段发现了探明经济可采储量的,应当将发现探明经济可采储量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设施成本,无效井段钻井勘探累计支出转入当期损益。
 

247
 
未能确定该探井是否发现探明经济可采储量的,应当在完井后一年内将钻探该井的支出予以暂时资本化。


第十四条 在完井一年时仍未能确定该探井是否发现探明经济可采储量,同时满足下列条件的,应当将钻探该井的资本化支出继续暂时资本化,否则应当计入当期损益:


(一)该井已发现足够数量的储量,但要确定其是否属于探明经济可采储量,还需要实施进一步的勘探活动;


(二)进一步的勘探活动已在实施中或已有明确计划并即将实施。

钻井勘探支出已费用化的探井又发现了探明经济可采储量的,已费用化的钻井勘探支出不作调整,重新钻探和完井发生的支出应当予以资本化。


第十五条 非钻井勘探支出于发生时计入当期损益。

第四章 油气开发的会计处理

第十六条 油气开发,是指为了取得探明矿区中的油气而建造或更新井及相关设施的活动。

第十七条 油气开发活动所发生的支出,应当根据其用途分别予以资本化,作为油气开发形成的井及相关设施的成本。


油气开发形成的井及相关设施的成本主要包括:

(一)钻前准备支出,包括前期研究、工程地质调查、工程设计、确定井位、清理井场、修建道路等活动发生的支出;


(二)井的设备购置和建造支出,井的设备包括套管、油管、抽油设备和井口装置等,井的建造包括钻井和完井;
 


248
 
(三)购建提高采收率系统发生的支出;

(四)购建矿区内集输设施、分离处理设施、计量设备、储存设施、各种海上平台、海底及陆上电缆等发生的支出。


第十八条 在探明矿区内,钻井至现有已探明层位的支出,作为油气开发支出;为获取新增探明经济可采储量而继续钻至未探明层位的支出,作为钻井勘探支出,按照本准则第十三条和第十四条处理。


第五章 油气生产的会计处理

第十九条 油气生产,是指将油气从油气藏提取到地表以及在矿区内收集、拉运、处理、现场储存和矿区管理等活动。


第二十条 油气的生产成本包括相关矿区权益折耗、井及相关设施折耗、辅助设备及设施折旧以及操作费用等。操作费用包括油气生产和矿区管理过程中发生的直接和间接费用。


第二十一条 企业应当采用产量法或年限平均法对井及相关设施计提折耗。井及相关设施包括确定发现了探明经济可采储量的探井和开采活动中形成的井,以及与开采活动直接相关的各种设施。采用产量法计提折耗的,折耗额可按照单个矿区计算,也可按照若干具有相同或类似地质构造特征或储层条件的相邻矿区所组成的矿区组计算。计算公式如下:


矿区井及相关设施折耗额=期末矿区井及相关设施账面价值×矿区井及相关设施折耗率矿区井及相关设施折耗率=矿区当期产量/(矿区期末探明已开发经济可采储量+矿区当期产量)


探明已开发经济可采储量,包括矿区的开发井网钻探和配套设施建设完成后已全面投入开采的探明经济可采储量,以及在提高采收率技术所需的设施已建成并已投产后相应增加的可采储量。
 


249
 
第二十二条 地震设备、建造设备、车辆、修理车间、仓库、供应站、通讯设备、办公设施等辅助设备及设施,应当按照《企业会计准则第 4 号——固定资产》处理。


第二十三条 企业承担的矿区废弃处置义务,满足《企业会计准则第 13 号——或有事项》中预计负债确认条件的,应当将该义务确认为预计负债,并相应增加井及相关设施的账面价值。


不符合预计负债确认条件的,在废弃时发生的拆卸、搬移、场地清理等支出,应当计入当期损

益。

矿区废弃,是指矿区内的最后一口井停产。

第二十四条 井及相关设施、辅助设备及设施的减值,应当按照《企业会计准则第 8 号——资产减值》处理。


第六章 披露

第二十五条 企业应当在附注中披露与石油天然气开采活动有关的下列信息:

(一)拥有国内和国外的油气储量年初、年末数据。

(二)当期在国内和国外发生的矿区权益的取得、油气勘探和油气开发各项支出的总额。

(三)探明矿区权益、井及相关设施的账面原值,累计折耗和减值准备累计金额及其计提方法;与油气开采活动相关的辅助设备及设施的账面原价,累计折旧和减值准备累计金额及其计提方法。

企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正(2006)

财会[2006]3 号


第一章 总则
 


250
 
第一条 为了规范企业会计政策的应用,会计政策、会计估计变更和前期差错更正的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 会计政策变更和前期差错更正的所得税影响,适用《企业会计准则第 18 号——所得税》。


第二章 会计政策

第三条 企业应当对相同或者相似的交易或者事项采用相同的会计政策进行处理。但是,其他会计准则另有规定的除外。


会计政策,是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。

第四条 企业采用的会计政策,在每一会计期间和前后各期应当保持一致,不得随意变更。但是,满足下列条件之一的,可以变更会计政策:


(一)法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。

(二)会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。

第五条 下列各项不属于会计政策变更:

(一)本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。

(二)对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

第六条 企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的,应当按照国家相关会计规定执行。


会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的,应当采用追溯调整法处理,将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益,其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整,但确定该项会计政策变更累积影响数不切实可行的除外。
 

251
 
追溯调整法,是指对某项交易或事项变更会计政策,视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策,并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。


会计政策变更累积影响数,是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。


第七条 确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的,应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。


在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的,应当采用未来适用法处理。

未来适用法,是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项,或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。


第三章 会计估计变更

第八条 企业据以进行估计的基础发生了变化,或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化,可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。


会计估计变更,是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化,从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。


第九条 企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。

会计估计变更仅影响变更当期的,其影响数应当在变更当期予以确认;既影响变更当期又影响未来期间的,其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。


第十条 企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的,应当将其作为会计估计变更处理。
 


252
 
第四章 前期差错更正

第十一条 前期差错,是指由于没有运用或错误运用下列两种信息,而对前期财务报表造成省略漏或错报。


(一)编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

(二)前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。

前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响以及存货、固定资产盘盈等。


第十二条 企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错,但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。


追溯重述法,是指在发现前期差错时,视同该项前期差错从未发生过,从而对财务报表相关项目进行更正的方法。


第十三条 确定前期差错影响数不切实可行的,可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额,财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整,也可以采用未来适用法。


第十四条 企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中,调整前期比较数据。

第五章 披露

第十五条 企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息:

(一)会计政策变更的性质、内容和原因。

(二)当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
 


253
 
(三)无法进行追溯调整的,说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。


第十六条 企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息:

(一)会计估计变更的内容和原因。

(二)会计估计变更对当期和未来期间的影响数。

(三)会计估计变更的影响数不能确定的,披露这一事实和原因。

第十七条 企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息:

(一)前期差错的性质。

(二)各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。

(三)无法进行追溯重述的,说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。


第十八条 在以后期间的财务报表中,不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。

企业会计准则第 29 号——资产负债表日后事项(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范资产负债表日后事项的确认、计量和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。
 


254
 
第二条 资产负债表日后事项,是指资产负债表日至财务报告批准报出日之间发生的有利或不利事项。财务报告批准报出日,是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。


资产负债表日后事项包括资产负债表日后调整事项和资产负债表日后非调整事项。

资产负债表日后调整事项,是指对资产负债表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事

项。

资产负债表日后非调整事项,是指表明资产负债表日后发生的情况的事项。

第三条 资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的,企业不应当在持续经营基础上编制财务报表。


第二章 资产负债表日后调整事项

第四条 企业发生的资产负债表日后调整事项,应当调整资产负债表日的财务报表。

第五条 企业发生的资产负债表日后调整事项,通常包括下列各项:

(一)资产负债表日后诉讼案件结案,法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务,需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债,或确认一项新负债。


(二)资产负债表日后取得确凿证据,表明某项资产在资产负债表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。


(三)资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入。

(四)资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错。

第三章 资产负债表日后非调整事项
 


255
 
第六条 企业发生的资产负债表日后非调整事项,不应当调整资产负债表日的财务报表。

第七条 企业发生的资产负债表日后非调整事项,通常包括下列各项:

(一)资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺。

(二)资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。

(三)资产负债表日后因自然灾害导致资产发生重大损失。

(四)资产负债表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。

(五)资产负债表日后资本公积转增资本。

(六)资产负债表日后发生巨额亏损。

(七)资产负债表日后发生企业合并或处置子公司。

第八条 资产负债表日后,企业利润分配方案中拟分配的以及经审议批准宣告发放的股利或利润,不确认为资产负债表日的负债,但应当在附注中单独披露。


第四章 披露

第九条 企业应当在附注中披露与资产负债表日后事项有关的下列信息:

(一)财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日。

按照有关法律、行政法规等规定,企业所有者或其他方面有权对报出的财务报告进行修改的,应当披露这一情况。


(二)每项重要的资产负债表日后非调整事项的性质、内容,及其对财务状况和经营成果的影响。无法做出估计的,应当说明原因。
 

256
 
第十条 企业在资产负债表日后取得了影响资产负债表日存在情况的新的或进一步的证据,应当调整与之相关的披露信息。

企业会计准则第 30 号——财务报表列报 (2014 年修订)

第一章总则

第一条 为了规范财务报表的列报,保证同一企业不同期间和同一期间不同企业的财务报表相互可比,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。财务报表至少应当包括下列组成部分:


(一)资产负债表;

(二)利润表;

(三)现金流量表;

(四)所有者权益(或股东权益,下同)变动表;

(五)附注。

财务报表上述组成部分具有同等的重要程度。

第三条 本准则适用于个别财务报表和合并财务报表,以及年度财务报表和中期财务报表,《企业会计准则第 32 号——中期财务报告》另有规定的除外。合并财务报表的编制和列报,还应遵循《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》;现金流量表的编制和列报,还应遵循《企业会计准则第 31 号

——现金流量表》;其他会计准则的特殊列报要求,适用其他相关会计准则。

第二章 基本要求
 

257
 
第四条 企业应当以持续经营为基础,根据实际发生的交易和事项,按照《企业会计准则——基本准则》和其他各项会计准则的规定进行确认和计量,在此基础上编制财务报表。企业不应以附注披露代替确认和计量,不恰当的确认和计量也不能通过充分披露相关会计政策而纠正。


如果按照各项会计准则规定披露的信息不足以让报表使用者了解特定交易或事项对企业财务状况和经营成果的影响时,企业还应当披露其他的必要信息。


第五条 在编制财务报表的过程中,企业管理层应当利用所有可获得信息来评价企业自报告期末起至少 12 个月的持续经营能力。


评价时需要考虑宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等因素。


评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的,企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的因素以及企业拟采取的改善措施。


第六条 企业如有近期获利经营的历史且有财务资源支持,则通常表明以持续经营为基础编制财务报表是合理的。


企业正式决定或被迫在当期或将在下一个会计期间进行清算或停止营业的,则表明以持续经营为基础编制财务报表不再合理。在这种情况下,企业应当采用其他基础编制财务报表,并在附注中声明财务报表未以持续经营为基础编制的事实、披露未以持续经营为基础编制的原因和财务报表的编制基础。


第七条 除现金流量表按照收付实现制原则编制外,企业应当按照权责发生制原则编制财务报表。

第八条 财务报表项目的列报应当在各个会计期间保持一致,不得随意变更,但下列情况除外:

(一)会计准则要求改变财务报表项目的列报。
 

258
 
(二)企业经营业务的性质发生重大变化或对企业经营影响较大的交易或事项发生后,变更财务报表项目的列报能够提供更可靠、更相关的会计信息。


第九条 性质或功能不同的项目,应当在财务报表中单独列报,但不具有重要性的项目除外。

性质或功能类似的项目,其所属类别具有重要性的,应当按其类别在财务报表中单独列报。

某些项目的重要性程度不足以在资产负债表、利润表、现金流量表或所有者权益变动表中单独列示,但对附注却具有重要性,则应当在附注中单独披露。


第十条 重要性,是指在合理预期下,财务报表某项目的省略或错报会影响使用者据此作出经济决策的,该项目具有重要性。


重要性应当根据企业所处的具体环境,从项目的性质和金额两方面予以判断,且对各项目重要性的判断标准一经确定,不得随意变更。判断项目性质的重要性,应当考虑该项目在性质上是否属于企业日常活动、是否显著影响企业的财务状况、经营成果和现金流量等因素;判断项目金额大小的重要性,应当考虑该项目金额占资产总额、负债总额、所有者权益总额、营业收入总额、营业成本总额、净利润、综合收益总额等直接相关项目金额的比重或所属报表单列项目金额的比重。


第十一条 财务报表中的资产项目和负债项目的金额、收入项目和费用项目的金额、直接计入当期利润的利得项目和损失项目的金额不得相互抵销,但其他会计准则另有规定的除外。


一组类似交易形成的利得和损失应当以净额列示,但具有重要性的除外。

资产或负债项目按扣除备抵项目后的净额列示,不属于抵销。

非日常活动产生的利得和损失,以同一交易形成的收益扣减相关费用后的净额列示更能反映交易实质的,不属于抵销。
 

259
 
第十二条 当期财务报表的列报,至少应当提供所有列报项目上一个可比会计期间的比较数据,以及与理解当期财务报表相关的说明,但其他会计准则另有规定的除外。


根据本准则第八条的规定,财务报表的列报项目发生变更的,应当至少对可比期间的数据按照当期的列报要求进行调整,并在附注中披露调整的原因和性质,以及调整的各项目金额。对可比数据进行调整不切实可行的,应当在附注中披露不能调整的原因。


不切实可行,是指企业在作出所有合理努力后仍然无法采用某项会计准则规定。

第十三条 企业应当在财务报表的显著位置至少披露下列各项:

(一)编报企业的名称。

(二)资产负债表日或财务报表涵盖的会计期间。

(三)人民币金额单位。

(四)财务报表是合并财务报表的,应当予以标明。

第十四条 企业至少应当按年编制财务报表。年度财务报表涵盖的期间短于一年的,应当披露年度财务报表的涵盖期间、短于一年的原因以及报表数据不具可比性的事实。


第十五条 本准则规定在财务报表中单独列报的项目,应当单独列报。其他会计准则规定单独列报的项目,应当增加单独列报项目。


第三章 资产负债表

第十六条 资产和负债应当分别流动资产和非流动资产、流动负债和非流动负债列示。

金融企业等销售产品或提供服务不具有明显可识别营业周期的企业,其各项资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的,可以按照其流动性顺序列示。从事多种经营的企业,其部分资产或
 

260
 
负债按照流动和非流动列报、其他部分资产或负债按照流动性列示能够提供可靠且更相关信息的,可以采用混合的列报方式。


对于同时包含资产负债表日后一年内(含一年,下同)和一年之后预期将收回或清偿金额的资产和负债单列项目,企业应当披露超过一年后预期收回或清偿的金额。


第十七条 资产满足下列条件之一的,应当归类为流动资产:

(一)预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。

(二)主要为交易目的而持有。

(三)预计在资产负债表日起一年内变现。

(四)自资产负债表日起一年内,交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。

正常营业周期,是指企业从购买用于加工的资产起至实现现金或现金等价物的期间。正常营业周期通常短于一年。因生产周期较长等导致正常营业周期长于一年的,尽管相关资产往往超过一年才变现、出售或耗用,仍应当划分为流动资产。正常营业周期不能确定的,应当以一年(12 个月)作为正常营业周期。


第十八条 流动资产以外的资产应当归类为非流动资产,并应按其性质分类列示。被划分为持有待售的非流动资产应当归类为流动资产。


第十九条 负债满足下列条件之一的,应当归类为流动负债:

(一)预计在一个正常营业周期中清偿。

(二)主要为交易目的而持有。

(三)自资产负债表日起一年内到期应予以清偿。
 

261
 
(四)企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。负债在其对手方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与负债的流动性划分无关。


企业对资产和负债进行流动性分类时,应当采用相同的正常营业周期。企业正常营业周期中的经营性负债项目即使在资产负债表日后超过一年才予清偿的,仍应当划分为流动负债。经营性负债项目包括应付账款、应付职工薪酬等,这些项目属于企业正常营业周期中使用的营运资金的一部分。


第二十条 流动负债以外的负债应当归类为非流动负债,并应当按其性质分类列示。被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。


第二十一条 对于在资产负债表日起一年内到期的负债,企业有意图且有能力自主地将清偿义务展期至资产负债表日后一年以上的,应当归类为非流动负债;不能自主地将清偿义务展期的,即使在资产负债表日后、财务报告批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议,该项负债仍应当归类为流动负债。


第二十二条 企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议,导致贷款人可随时要求清偿的负债,应当归类为流动负债。


贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期,在此期限内企业能够改正违约行为,且贷款人不能要求随时清偿的,该项负债应当归类为非流动负债。


其他长期负债存在类似情况的,比照上述第一款和第二款处理。

第二十三条 资产负债表中的资产类至少应当单独列示反映下列信息的项目:

(一)货币资金;

(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;

(三)应收款项;
 


262
 
(四)预付款项;

(五)存货;

(六)被划分为持有待售的非流动资产及被划分为持有待售的处置组中的资产;

(七)可供出售金融资产;

(八)持有至到期投资;

(九)长期股权投资;

(十)投资性房地产;

(十一)固定资产;

(十二)生物资产;

(十三)无形资产;

(十四)递延所得税资产。

第二十四条 资产负债表中的资产类至少应当包括流动资产和非流动资产的合计项目,按照企业的经营性质不切实可行的除外。


第二十五条 资产负债表中的负债类至少应当单独列示反映下列信息的项目:

(一)短期借款;

(二)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债;

(三)应付款项;
 

263
 
(四)预收款项;

(五)应付职工薪酬;

(六)应交税费;

(七)被划分为持有待售的处置组中的负债;

(八)长期借款;

(九)应付债券;

(十)长期应付款;

(十一)预计负债;

(十二)递延所得税负债。

第二十六条 资产负债表中的负债类至少应当包括流动负债、非流动负债和负债的合计项目,按照企业的经营性质不切实可行的除外。


第二十七条 资产负债表中的所有者权益类至少应当单独列示反映下列信息的项目:

(一)实收资本(或股本,下同);

(二)资本公积;

(三)盈余公积;

(四)未分配利润。

在合并资产负债表中,应当在所有者权益类单独列示少数股东权益。
 

264
 
第二十八条 资产负债表中的所有者权益类应当包括所有者权益的合计项目。

第二十九条 资产负债表应当列示资产总计项目,负债和所有者权益总计项目。

第四章 利润表

第三十条 企业在利润表中应当对费用按照功能分类,分为从事经营业务发生的成本、管理费用、销售费用和财务费用等。


第三十一条 利润表至少应当单独列示反映下列信息的项目,但其他会计准则另有规定的除外:

(一)营业收入;

(二)营业成本;

(三)营业税金及附加;

(四)管理费用;

(五)销售费用;

(六)财务费用;

(七)投资收益;

(八)公允价值变动损益;

(九)资产减值损失;

(十)非流动资产处置损益;

(十一)所得税费用;
 

265
 
(十二)净利润;

(十三)其他综合收益各项目分别扣除所得税影响后的净额;

(十四)综合收益总额。

金融企业可以根据其特殊性列示利润表项目。

第三十二条 综合收益,是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项所引起的所有者权益变动。综合收益总额项目反映净利润和其他综合收益扣除所得税影响后的净额相加后的合计金额。


第三十三条 其他综合收益,是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损

失。

其他综合收益项目应当根据其他相关会计准则的规定分为下列两类列报:

(一)以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目,主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动、按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额等;


(二)以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目,主要包括按照权益法核算的在被投资单位以后会计期间在满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益中所享有的份额、可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失、持有至到期投资重分类为可供出售金融资产形成的利得或损失、现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套期的部分、外币财务报表折算差额等。


第三十四条 在合并利润表中,企业应当在净利润项目之下单独列示归属于母公司所有者的损益和归属于少数股东的损益,在综合收益总额项目之下单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额。
 


266
 
第五章 所有者权益变动表

第三十五条 所有者权益变动表应当反映构成所有者权益的各组成部分当期的增减变动情况。综合收益和与所有者(或股东,下同)的资本交易导致的所有者权益的变动,应当分别列示。


与所有者的资本交易,是指企业与所有者以其所有者身份进行的、导致企业所有者权益变动的交易。

第三十六条 所有者权益变动表至少应当单独列示反映下列信息的项目:

(一)综合收益总额,在合并所有者权益变动表中还应单独列示归属于母公司所有者的综合收益总额和归属于少数股东的综合收益总额;


(二)会计政策变更和前期差错更正的累积影响金额;

(三)所有者投入资本和向所有者分配利润等;

(四)按照规定提取的盈余公积;

(五)所有者权益各组成部分的期初和期末余额及其调节情况。

第六章 附注

第三十七条 附注是对在资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料,以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。


第三十八条 附注应当披露财务报表的编制基础,相关信息应当与资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照。


第三十九条 附注一般应当按照下列顺序至少披露:

(一)企业的基本情况。
 

267
 
1.企业注册地、组织形式和总部地址。


2.企业的业务性质和主要经营活动。


3.母公司以及集团最终母公司的名称。


4.财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日,或者以签字人及其签字日期为准。


5.营业期限有限的企业,还应当披露有关其营业期限的信息。


(二)财务报表的编制基础。

(三)遵循企业会计准则的声明。

企业应当声明编制的财务报表符合企业会计准则的要求,真实、完整地反映了企业的财务状况、经营成果和现金流量等有关信息。


(四)重要会计政策和会计估计。

重要会计政策的说明,包括财务报表项目的计量基础和在运用会计政策过程中所做的重要判断等。重要会计估计的说明,包括可能导致下一个会计期间内资产、负债账面价值重大调整的会计估计的确定依据等。


企业应当披露采用的重要会计政策和会计估计,并结合企业的具体实际披露其重要会计政策的确定依据和财务报表项目的计量基础,及其会计估计所采用的关键假设和不确定因素。


(五)会计政策和会计估计变更以及差错更正的说明。

企业应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定,披露会计政策和会计估计变更以及差错更正的情况。
 


268
 
(六)报表重要项目的说明。

企业应当按照资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表及其项目列示的顺序,对报表重要项目的说明采用文字和数字描述相结合的方式进行披露。报表重要项目的明细金额合计,应当与报表项目金额相衔接。


企业应当在附注中披露费用按照性质分类的利润表补充资料,可将费用分为耗用的原材料、职工薪酬费用、折旧费用、摊销费用等。


(七)或有和承诺事项、资产负债表日后非调整事项、关联方关系及其交易等需要说明的事项。

(八)有助于财务报表使用者评价企业管理资本的目标、政策及程序的信息。

第四十条 企业应当在附注中披露下列关于其他综合收益各项目的信息:

(一)其他综合收益各项目及其所得税影响;

(二)其他综合收益各项目原计入其他综合收益、当期转出计入当期损益的金额;

(三)其他综合收益各项目的期初和期末余额及其调节情况。

第四十一条 企业应当在附注中披露终止经营的收入、费用、利润总额、所得税费用和净利润,以及归属于母公司所有者的终止经营利润。


第四十二条 终止经营,是指满足下列条件之一的已被企业处置或被企业划归为持有待售的、在经营和编制财务报表时能够单独区分的组成部分:


(一)该组成部分代表一项独立的主要业务或一个主要经营地区。

(二)该组成部分是拟对一项独立的主要业务或一个主要经营地区进行处置计划的一部分。
 


269
 
(三)该组成部分是仅仅为了再出售而取得的子公司。

同时满足下列条件的企业组成部分(或非流动资产,下同)应当确认为持有待售:该组成部分必须在其当前状况下仅根据出售此类组成部分的惯常条款即可立即出售;企业已经就处置该组成部分作出决议,如按规定需得到股东批准的,应当已经取得股东大会或相应权力机构的批准;企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议;该项转让将在一年内完成。


第四十三条 企业应当在附注中披露在资产负债表日后、财务报告批准报出日前提议或宣布发放的股利总额和每股股利金额(或向投资者分配的利润总额)。


第七章 衔接规定

第四十四条 在本准则施行日之前已经执行企业会计准则的企业,应当按照本准则调整财务报表的列报项目;涉及有关报表和附注比较数据的,也应当做相应调整,调整不切实可行的除外。


第八章附则

第四十五条 本准则自 2014 年 7 月 1 日起施行。

企业会计准则第 31 号——现金流量表(2006)

第一章 总则

第一条 为了规范现金流量表的编制和列报,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准

则。

第二条 现金流量表,是指反映企业在一定会计期间现金和现金等价物流入和流出的报表。

现金,是指企业库存现金以及可以随时用于支付的存款。
 

270
 
现金等价物,是指企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。


本准则提及现金时,除非同时提及现金等价物,均包括现金和现金等价物。

第三条 合并现金流量表的编制和列报,适用《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》。


第二章 基本要求

第四条 现金流量表应当分别经营活动、投资活动和筹资活动列报现金流量。

第五条 现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报。

但是,下列各项可以按照净额列报:

(一)代客户收取或支付的现金。

(二)周转快、金额大、期限短项目的现金流入和现金流出。

(三)金融企业的有关项目,包括短期贷款发放与收回的贷款本金、活期存款的吸收与支付、同业存款和存放同业款项的存取、向其他金融企业拆借资金、以及证券的买入与卖出等。


第六条 自然灾害损失、保险索赔等特殊项目,应当根据其性质,分别归并到经营活动、投资活动和筹资活动现金流量类别中单独列报。


第七条 外币现金流量以及境外子公司的现金流量,应当采用现金流量发生日的即期汇率或按照系统合理的方法确定的、与现金流量发生日即期汇率近似的汇率折算。汇率变动对现金的影响额应当作为调节项目,在现金流量表中单独列报。


第三章 经营活动现金流量
 


271
 
第八条 企业应当采用直接法列示经营活动产生的现金流量。

经营活动,是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。

直接法,是指通过现金收入和现金支出的主要类别列示经营活动的现金流量。

第九条 有关经营活动现金流量的信息,可以通过下列途径之一取得:

(一)企业的会计记录。

(二)根据下列项目对利润表中的营业收入、营业成本以及其他项目进行调整:

    当期存货及经营性应收和应付项目的变动;


    固定资产折旧、无形资产摊销、计提资产减值准备等其他非现金项目;


    属于投资活动或筹资活动现金流量的其他非现金项目。


第十条 经营活动产生的现金流量至少应当单独列示反映下列信息的项目:

(一)销售商品、提供劳务收到的现金;

(二)收到的税费返还;

(三)收到其他与经营活动有关的现金;

(四)购买商品、接受劳务支付的现金;

(五)支付给职工以及为职工支付的现金;

(六)支付的各项税费;

(七)支付其他与经营活动有关的现金。
 


272
 
第十一条 金融企业可以根据行业特点和现金流量实际情况,合理确定经营活动现金流量项目

的类别。

第四章 投资活动现金流量

第十二条 投资活动,是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活

动。

第十三条 投资活动产生的现金流量至少应当单独列示反映下列信息的项目:

(一)收回投资收到的现金;

(二)取得投资收益收到的现金;

(三)处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额;

(四)处置子公司及其他营业单位收到的现金净额;

(五)收到其他与投资活动有关的现金;

(六)购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金;

(七)投资支付的现金;

(八)取得子公司及其他营业单位支付的现金净额;

(九)支付其他与投资活动有关的现金。

第五章 筹资活动现金流量

第十四条 筹资活动,是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。
 


273
 
第十五条 筹资活动产生的现金流量至少应当单独列示反映下列信息的项目:

(一)吸收投资收到的现金;

(二)取得借款收到的现金;

(三)收到其他与筹资活动有关的现金;

(四)偿还债务支付的现金;

(五)分配股利、利润或偿付利息支付的现金;

(六)支付其他与筹资活动有关的现金。

第六章 披露

第十六条 企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息。至少应当单独披露对净利润进行调节的下列项目:


(一)资产减值准备;

(二)固定资产折旧;

(三)无形资产摊销;

(四)长期待摊费用摊销;

(五)待摊费用;

(六)预提费用;

(七)处置固定资产、无形资产和其他长期资产的损益;
 

274
 
(八)固定资产报废损失;

(九)公允价值变动损益;

(十)财务费用;

(十一)投资损益;

(十二)递延所得税资产和递延所得税负债;

(十三)存货;

(十四)经营性应收项目;

(十五)经营性应付项目。

第十七条 企业应当在附注中以总额披露当期取得或处置子公司及其他营业单位的下列信息:

(一)取得或处置价格;

(二)取得或处置价格中以现金支付的部分;

(三)取得或处置子公司及其他营业单位收到的现金;

(四)取得或处置子公司及其他营业单位按照主要类别分类的非现金资产和负债。

第十八条 企业应当在附注中披露不涉及当期现金收支、但影响企业财务状况或在未来可能影响企业现金流量的重大投资和筹资活动。


第十九条 企业应当在附注中披露与现金和现金等价物有关的下列信息:

(一)现金和现金等价物的构成及其在资产负债表中的相应金额。
 

275
 
(二)企业持有但不能由母公司或集团内其他子公司使用的大额现金和现金等价物金额。

企业会计准则第 32 号——中期财务报告(2006)

财会[2006]3 号


第一章 总则

第一条 为了规范中期财务报告的内容和编制中期财务报告应当遵循的确认与计量原则,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 中期财务报告,是指以中期为基础编制的财务报告。

中期,是指短于一个完整的会计年度的报告期间。

第二章 中期财务报告的内容

第三条 中期财务报告至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注。

中期资产负债表、利润表和现金流量表应当是完整报表,其格式和内容应当与上年度财务报表

相一致。

当年新施行的会计准则对财务报表格式和内容作了修改的,中期财务报表应当按照修改后的报表格式和内容编制,上年度比较财务报表的格式和内容,也应当作相应调整。


基本每股收益和稀释每股收益应当在中期利润表中单独列示。

第四条 上年度编制合并财务报表的,中期期末应当编制合并财务报表。
 

276
 
上年度财务报告除了包括合并财务报表,还包括母公司财务报表的,中期财务报告也应当包括母公司财务报表。


上年度财务报告包括了合并财务报表,但报告中期内处置了所有应当纳入合并范围的子公司的,中期财务报告只需提供母公司财务报表,但上年度比较财务报表仍应当包括合并财务报表,上年度可比中期没有子公司的除外。


第五条 中期财务报告应当按照下列规定提供比较财务报表:

(一)本中期末的资产负债表和上年度末的资产负债表。

(二)本中期的利润表、年初至本中期末的利润表以及上年度可比期间的利润表。

(三)年初至本中期末的现金流量表和上年度年初至可比本中期末的现金流量表。

第六条 财务报表项目在报告中期作了调整或者修订的,上年度比较财务报表项目有关金额应当按照本年度中期财务报表的要求重新分类,并在附注中说明重新分类的原因及其内容,无法重新分类的,应当在附注中说明不能重新分类的原因。


第七条 中期财务报告中的附注应当以年初至本中期末为基础编制,披露自上年度资产负债表日之后发生的,有助于理解企业财务状况、经营成果和现金流量变化情况的重要交易或者事项。


对于理解本中期财务状况、经营成果和现金流量有关的重要交易或者事项,也应当在附注中作相应披露。


第八条 中期财务报告中的附注至少应当包括下列信息:

(一)中期财务报表所采用的会计政策与上年度财务报表相一致的声明。
 

277
 
会计政策发生变更的,应当说明会计政策变更的性质、内容、原因及其影响数;无法进行追溯调整的,应当说明原因。


(二)会计估计变更的内容、原因及其影响数;影响数不能确定的,应当说明原因。

(三)前期差错的性质及其更正金额;无法进行追溯重述的,应当说明原因。

(四)企业经营的季节性或者周期性特征。

(五)存在控制关系的关联方发生变化的情况;关联方之间发生交易的,应当披露关联方关系的性质、交易类型和交易要素。


(六)合并财务报表的合并范围发生变化的情况。

(七)对性质特别或者金额异常的财务报表项目的说明。

(八)证券发行、回购和偿还情况。

(九)向所有者分配利润的情况,包括在中期内实施的利润分配和已提出或者已批准但尚未实施的利润分配情况。


(十)根据《企业会计准则第 35 号——分部报告》规定披露分部报告信息的,应当披露主要报告形式的分部收入与分部利润(亏损)。


(十一)中期资产负债表日至中期财务报告批准报出日之间发生的非调整事项。

(十二)上年度资产负债表日以后所发生的或有负债和或有资产的变化情况。

(十三)企业结构变化情况,包括企业合并,对被投资单位具有重大影响、共同控制或者控制关系的长期股权投资的购买或者处置,终止经营等。
 


278
 
(十四)其他重大交易或者事项,包括重大的长期资产转让及其出售情况、重大的固定资产和无形资产取得情况、重大的研究和开发支出、重大的资产减值损失情况等。


企业在提供上述(五)和(十)有关关联方交易、分部收入与分部利润(亏损)信息时,应当同时提供本中期(或者本中期末)和本年度年初至本中期末的数据,以及上年度可比本中期(或者可比期末)和可比年初至本中期末的比较数据。


第九条 企业在确认、计量和报告各中期财务报表项目时,对项目重要性程度的判断,应当以中期财务数据为基础,不应以年度财务数据为基础。中期会计计量与年度财务数据相比,可在更大程度上依赖于估计,但是,企业应当确保所提供的中期财务报告包括了相关的重要信息。


第十条 在同一会计年度内,以前中期财务报告中报告的某项估计金额在最后一个中期发生了重大变更、企业又不单独编制该中期财务报告的,应当在年度财务报告的附注中披露该项估计变更的内容、原因及其影响金额。


第三章 确认和计量

第十一条 企业在中期财务报表中应当采用与年度财务报表相一致的会计政策。

上年度资产负债表日之后发生了会计政策变更,且变更后的会计政策将在年度财务报表中采用的,中期财务报表应当采用变更后的会计政策,并按照本准则第十四条的规定处理。


第十二条 中期会计计量应当以年初至本中期末为基础,财务报告的频率不应当影响年度结果

的计量。

在同一会计年度内,以前中期财务报表项目在以后中期发生了会计估计变更的,以后中期财务报表应当反映该会计估计变更后的金额,但对以前中期财务报表项目金额不作调整。同时,该会计估计变更应当按照本准则第八条(二)或者第十条的规定在附注中作相应披露。
 

279
 
第十三条 企业取得的季节性、周期性或者偶然性收入,应当在发生时予以确认和计量,不应在中期财务报表中预计或者递延,但会计年度末允许预计或者递延的除外。


企业在会计年度中不均匀发生的费用,应当在发生时予以确认和计量,不应在中期财务报表中预提或者待摊,但会计年度末允许预提或者待摊的除外。


第十四条 企业在中期发生了会计政策变更的,应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理,并按照本准则第八条(一)的规定在附注中作相应披露。


会计政策变更的累积影响数能够合理确定、且涉及本会计年度以前中期财务报表相关项目数字的,应当予以追溯调整,视同该会计政策在整个会计年度一贯采用;同时,上年度可比财务报表也应当作相应调整。

关于印发修订《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》的通知


财会[2014]10 号


国务院有关部委、有关直属机构,各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局),新疆生产建设兵团财务局,财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处,有关中央管理企业:


为了适应社会主义市场经济发展需要,进一步完善企业会计准则体系,提高企业合并财务报表质量,根据《企业会计准则——基本准则》,我部对《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》进行了修订,现予印发,自 2014 年 7 月 1 日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行,鼓励在境外上市的企业提前执行。我部于 2006 年 2 月 15 日发布的《财政部关于印发〈企业会计准则第 1 号——存货〉等 38 项具体准则的通知》(财会〔2006〕3 号)中的《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》同时废止。
 

280
 
执行中有何问题,请及时反馈我部。

附件:企业会计准则第 33 号——合并财务报表


财政部

2014年2月17日

企业会计准则第 33 号——合并财务报表(2014 年修订)

第一章总则

第一条 为了规范合并财务报表的编制和列报,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。第二条 合并财务报表,是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果

和现金流量的财务报表。

母公司,是指控制一个或一个以上主体(含企业、被投资单位中可分割的部分,以及企业所控制的结构化主体等,下同)的主体。

子公司,是指被母公司控制的主体。

第三条 合并财务报表至少应当包括下列组成部分:

(一)合并资产负债表;

(二)合并利润表;

(三)合并现金流量表;

(四)合并所有者权益(或股东权益,下同)变动表;

(五)附注。

企业集团中期期末编制合并财务报表的,至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注。

第四条 母公司应当编制合并财务报表。
 


281
 
如果母公司是投资性主体,且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司,则不应当编制合并财务报表,该母公司按照本准则第二十一条规定以公允价值计量其对所有子公司的投资,且公允价值变动计入当期损益。

第五条 外币财务报表折算,适用《企业会计准则第 19 号——外币折算》和《企业会计准则第 31 号——现金流量表》。

第六条 关于在子公司权益的披露,适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。

第二章 合并范围

第七条 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制,是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报,并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

本准则所称相关活动,是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断,通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

第八条 投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的,投资方应

当进行重新评估。相关事实和情况主要包括:

(一)被投资方的设立目的。

(二)被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。

(三)投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。

(四)投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。

(五)投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

(六)投资方与其他方的关系。

第九条 投资方享有现时权利使其目前有能力主导被投资方的相关活动,而不论其是否实际行使该权利,视为投资方拥有对被投资方的权力。
 


282
 
第十条 两个或两个以上投资方分别享有能够单方面主导被投资方不同相关活动的现时权利的,能

够主导对被投资方回报产生最重大影响的活动的一方拥有对被投资方的权力。

第十一条 投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时,应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利,

包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。

实质性权利,是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是

否为实质性权利,应当综合考虑所有相关因素,包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条

款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍;当权利由多方持有或者行权需要多方同意时,是否存

在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权;权利持有人能否从行权中获利

等。

某些情况下,其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利,也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。

第十二条 仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。

保护性权利,是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使,它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力,也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。

第十三条 除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动,下列情况,表明投资方对被投资方拥有权力:

(一)投资方持有被投资方半数以上的表决权的。

(二)投资方持有被投资方半数或以下的表决权,但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。

第十四条 投资方持有被投资方半数或以下的表决权,但综合考虑下列事实和情况后,判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的,视为投资方对被投资方拥有权力:

(一)投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小,以及其他投资方持有表决权的分散程度。
 


283
 
(二)投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权,如可转换公司债券、可执行认股权证等。

(三)其他合同安排产生的权利。

(四)被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。

第十五条 当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时,如仅与被投资方的日常行政管理活动有关,并且被投资方的相关活动由合同安排所决定,投资方需要评估这些合同安排,以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。

第十六条 某些情况下,投资方可能难以判断其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权力。在这种情况下,投资方应当考虑其具有实际能力以单方面主导被投资方相关活动的证据,从而判断其是否拥有对被投资方的权力。投资方应考虑的因素包括但不限于下列事项:

(一)投资方能否任命或批准被投资方的关键管理人员。

(二)投资方能否出于其自身利益决定或否决被投资方的重大交易。

(三)投资方能否掌控被投资方董事会等类似权力机构成员的任命程序,或者从其他表决权持有人手中获得代理权。

(四)投资方与被投资方的关键管理人员或董事会等类似权力机构中的多数成员是否存在关联方关系。

投资方与被投资方之间存在某种特殊关系的,在评价投资方是否拥有对被投资方的权力时,应当适

当考虑这种特殊关系的影响。特殊关系通常包括:被投资方的关键管理人员是投资方的现任或前任职工、

被投资方的经营依赖于投资方、被投资方活动的重大部分有投资方参与其中或者是以投资方的名义进行、

投资方自被投资方承担可变回报的风险或享有可变回报的收益远超过其持有的表决权或其他类似权利

的比例等。

第十七条 投资方自被投资方取得的回报可能会随着被投资方业绩而变动的,视为享有可变回报。

投资方应当基于合同安排的实质而非回报的法律形式对回报的可变性进行评价。

第十八条 投资方在判断是否控制被投资方时,应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份

行使决策权,在其他方拥有决策权的情况下,还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。
 


284
 
代理人仅代表主要责任人行使决策权,不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托

给代理人的,应当将该决策权视为自身直接持有。

第十九条 在确定决策者是否为代理人时,应当综合考虑该决策者与被投资方以及其他投资方之间

的关系。

(一)存在单独一方拥有实质性权利可以无条件罢免决策者的,该决策者为代理人。

(二)除(一)以外的情况下,应当综合考虑决策者对被投资方的决策权范围、其他方享有的实质

性权利、决策者的薪酬水平、决策者因持有被投资方中的其他权益所承担可变回报的风险等相关因素进

行判断。

第二十条 投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但极个别情况下,有确凿证据表明

同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的,投资方应当将被投资方的一部分(以下简称“该部

分”)视为被投资方可分割的部分(单独主体),进而判断是否控制该部分(单独主体)。

(一)该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源,不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债;

(二)除与该部分相关的各方外,其他方不享有与该部分资产相关的权利,也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。

第二十一条 母公司应当将其全部子公司(包括母公司所控制的单独主体)纳入合并财务报表的合并范围。

如果母公司是投资性主体,则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司(如有)纳入合并范围并编制合并财务报表;其他子公司不应当予以合并,母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

第二十二条 当母公司同时满足下列条件时,该母公司属于投资性主体:

(一)该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的,从一个或多个投资者处获取资金;

(二)该公司的唯一经营目的,是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报;

(三)该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价。
 


285
 
第二十三条 母公司属于投资性主体的,通常情况下应当符合下列所有特征:

(一)拥有一个以上投资;

(二)拥有一个以上投资者;

(三)投资者不是该主体的关联方;

(四)其所有者权益以股权或类似权益方式存在。

第二十四条 投资性主体的母公司本身不是投资性主体,则应当将其控制的全部主体,包括那些通过投资性主体所间接控制的主体,纳入合并财务报表范围。

第二十五条 当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时,除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外,企业自转变日起对其他子公司不再予以合并,并参照本准则第四十九条的规定,按照视同在转变日处置子公司但保留剩余股权的原则进行会计处理。

当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时,应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围,原未纳入合并财务报表范围的子公司在转变日的公允价值视同为购买的交易对价。

第三章 合并程序

第二十六条 母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,编制合并财务

报表。

母公司编制合并财务报表,应当将整个企业集团视为一个会计主体,依据相关企业会计准则的确认、

计量和列报要求,按照统一的会计政策,反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。

(一)合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。

(二)抵销母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。

(三)抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生

减值损失的,应当全额确认该部分损失。

(四)站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。
 

286
 
第二十七条 母公司应当统一子公司所采用的会计政策,使子公司采用的会计政策与母公司保持一

致。

子公司所采用的会计政策与母公司不一致的,应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整;或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。

第二十八条 母公司应当统一子公司的会计期间,使子公司的会计期间与母公司保持一致。

子公司的会计期间与母公司不一致的,应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整;或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。

第二十九条 在编制合并财务报表时,子公司除了应当向母公司提供财务报表外,还应当向母公司提供下列有关资料:

(一)采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额;

(二)与母公司不一致的会计期间的说明;

(三)与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料;

(四)所有者权益变动的有关资料;

(五)编制合并财务报表所需要的其他资料。

第一节 合并资产负债表

第三十条 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后,由母公司合并编制。

(一)母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额应当相互抵销,同时抵销相应的长期股权投资减值准备。

子公司持有母公司的长期股权投资,应当视为企业集团的库存股,作为所有者权益的减项,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减:库存股”项目列示。

子公司相互之间持有的长期股权投资,应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法,将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。
 

287
 
(二)母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当相互抵销,同时抵销相应的减值准备。

(三)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务,下同)或其他方式形成的存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销。

对存货、固定资产、工程物资、在建工程和无形资产等计提的跌价准备或减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。

(四)母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并资产负债表的影响应当抵销。

(五)因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在所属纳税主体的计税基础之间产生暂时性差异的,在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债,同时调整合并利润表中的所得税费用,但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

第三十一条 子公司所有者权益中不属于母公司的份额,应当作为少数股东权益,在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益”项目列示。

第三十二条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务,编制合并资产负债表时,应当调整合并资产负债表的期初数,同时应当对比较报表的相关项目进行调整,视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数。

第三十三条 母公司在报告期内处置子公司以及业务,编制合并资产负债表时,不应当调整合并资产负债表的期初数。

第二节 合并利润表

第三十四条 合并利润表应当以母公司和子公司的利润表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并利润表的影响后,由母公司合并编制。

(一)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品所产生的营业收入和营业成本应当抵销。
 


288
 
母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末全部实现对外销售的,应当将购买方的营业成本与销售方的营业收入相互抵销。

母公司与子公司、子公司相互之间销售商品,期末未实现对外销售而形成存货、固定资产、工程物资、在建工程、无形资产等资产的,在抵销销售商品的营业成本和营业收入的同时,应当将各项资产所包含的未实现内部销售损益予以抵销。

(二)在对母公司与子公司、子公司相互之间销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时,也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。

(三)母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益、利息收入及其他综合收益等,应当与其相对应的发行方利息费用相互抵销。

(四)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。

(五)母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对合并利润表的影响应当抵销。

第三十五条 子公司当期净损益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中净利润项目下以“少数股东损益”项目列示。

子公司当期综合收益中属于少数股东权益的份额,应当在合并利润表中综合收益总额项目下以“归属于少数股东的综合收益总额”项目列示。

第三十六条 母公司向子公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当全额抵销“归属于母公司所有者的净利润”。

子公司向母公司出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益,应当按照母公司对出售方子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

第三十七条 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的,其余额仍应当冲减少数股东权益。
 


289
 
第三十八条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务,应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表,同时应当对比较报表的相关项目进行调整,视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务,应当将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

第三十九条 母公司在报告期内处置子公司以及业务,应当将该子公司以及业务期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。

第三节 合并现金流量表

第四十条 合并现金流量表应当以母公司和子公司的现金流量表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并现金流量表的影响后,由母公司合并编制。

本准则提及现金时,除非同时提及现金等价物,均包括现金和现金等价物。

第四十一条 编制合并现金流量表应当符合下列要求:

(一)母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量应当抵销。

(二)母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益、利息收入收到的现金,应当与分配股利、利润或偿付利息支付的现金相互抵销。

(三)母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量应当抵销。

(四)母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量应当抵销。

(五)母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额,应当与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金相互抵销。

(六)母公司与子公司、子公司相互之间当期发生的其他内部交易所产生的现金流量应当抵销。第四十二条 合并现金流量表及其补充资料也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。第四十三条 母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务,应当将该子公司以

及业务合并当期期
 


290
 
初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表,同时应当对比较报表的相关项目进行调整,视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务,应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。

第四十四条 母公司在报告期内处置子公司以及业务,应当将该子公司以及业务期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

第四节 合并所有者权益变动表

第四十五条 合并所有者权益变动表应当以母公司和子公司的所有者权益变动表为基础,在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并所有者权益变动表的影响后,由母公司合并编制。

(一)母公司对子公司的长期股权投资应当与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。子公司持有母公司的长期股权投资以及子公司相互之间持有的长期股权投资,应当按照本准则第三

十条规定处理。

(二)母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。

(三)母公司与子公司、子公司相互之间发生的其他内部交易对所有者权益变动的影响应当抵销。

合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。

第四十六条 有少数股东的,应当在合并所有者权益变动表中增加“少数股东权益”栏目,反映少数股东权益变动的情况。

第四章 特殊交易的会计处理

第四十七条 母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权,在合并财务报表中,因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。

第四十八条 企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的,在合并财务报表中,对于购买日之前持有的被购买方的股权,应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量,公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其
 


291
 
他综合收益等的,与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

第四十九条 母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资,在合并财务报表中,处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额,应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积不足冲减的,调整留存收益。

第五十条 企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的,在编制合并财务报表时,对于剩余股权,应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和,减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额,计入丧失控制权当期的投资收益,同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等,应当在丧失控制权时转为当期投资收益。

第五十一条 企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的,如果处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的,应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理;但是,在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额,在合并财务报表中应当确认为其他综合收益,在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

处置对子公司股权投资的各项交易的条款、条件以及经济影响符合下列一种或多种情况,通常表明应将多次交易事项作为一揽子交易进行会计处理:

(一)这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的。

(二)这些交易整体才能达成一项完整的商业结果。

(三)一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生。

(四)一项交易单独考虑时是不经济的,但是和其他交易一并考虑时是经济的。
 


292
 
第五十二条 对于本章未列举的交易或者事项,如果站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量

结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的,则在编制合并财务报

表时,也应当按照本准则第二十六条第二款第(四)项的规定,对其确认和计量结果予以相应调整。

第五章 衔接规定

第五十三条 首次采用本准则的企业应当根据本准则的规定对被投资方进行重新评估,确定其是否

应纳入合并财务报表范围。因首次采用本准则导致合并范围发生变化的,应当进行追溯调整,追溯调整

不切实可行的除外。比较期间已丧失控制权的原子公司,不再追溯调整。

第六章附则

第五十四条 本准则自 2014 年 7 月 1 日起施行。

企业会计准则第 34 号——每股收益(2006)

财会[2006]3 号


第一章 总则

第一条 为了规范每股收益的计算方法及其列报,根据《企业会计准则——基本准则》,制定

本准则。

第二条 本准则适用于普通股或潜在普通股已公开交易的企业,以及正处于公开发行普通股或潜在普通股过程中的企业。


潜在普通股,是指赋予其持有者在报告期或以后期间享有取得普通股权利的一种金融工具或其他合同,包括可转换公司债券、认股权证、股份期权等。


第三条 合并财务报表中,企业应当以合并财务报表为基础计算和列报每股收益。

第二章 基本每股收益
 

293
 
第四条 企业应当按照归属于普通股股东的当期净利润,除以发行在外普通股的加权平均数计算基本每股收益。


第五条 发行在外普通股加权平均数按下列公式计算:

发行在外普通股加权平均数=期初发行在外普通股股数+当期新发行普通股股数×已发行时间÷报告期时间-当期回购普通股股数×已回购时间÷报告期时间


已发行时间、报告期时间和已回购时间一般按照天数计算;在不影响计算结果合理性的前提下,也可以采用简化的计算方法。


第六条 新发行普通股股数,应当根据发行合同的具体条款,从应收对价之日(一般为股票发行日)起计算确定。通常包括下列情况:


(一)为收取现金而发行的普通股股数,从应收现金之日起计算。

(二)因债务转资本而发行的普通股股数,从停计债务利息之日或结算日起计算。

(三)非同一控制下的企业合并,作为对价发行的普通股股数,从购买日起计算;同一控制下的企业合并,作为对价发行的普通股股数,应当计入各列报期间普通股的加权平均数。


(四)为收购非现金资产而发行的普通股股数,从确认收购之日起计算。

第三章 稀释每股收益

第七条 企业存在稀释性潜在普通股的,应当分别调整归属于普通股股东的当期净利润和发行在外普通股的加权平均数,并据以计算稀释每股收益。


稀释性潜在普通股,是指假设当期转换为普通股会减少每股收益的潜在普通股。

第八条 计算稀释每股收益,应当根据下列事项对归属于普通股股东的当期净利润进行调整:
 

294
 
(一)当期已确认为费用的稀释性潜在普通股的利息;

(二)稀释性潜在普通股转换时将产生的收益或费用。

上述调整应当考虑相关的所得税影响。

第九条 计算稀释每股收益时,当期发行在外普通股的加权平均数应当为计算基本每股收益时普通股的加权平均数与假定稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数之和。


计算稀释性潜在普通股转换为已发行普通股而增加的普通股股数的加权平均数时,以前期间发

行的稀释性潜在普通股,应当假设在当期期初转换;当期发行的稀释性潜在普通股,应当假设在发行日

转换。

第十条 认股权证和股份期权等的行权价格低于当期普通股平均市场价格时,应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时,增加的普通股股数按下列公式计算:


增加的普通股股数=拟行权时转换的普通股股数-行权价格×拟行权时转换的普通股股数÷当期普通股平均市场价格


第十一条 企业承诺将回购其股份的合同中规定的回购价格高于当期普通股平均市场价格时,应当考虑其稀释性。计算稀释每股收益时,增加的普通股股数按下列公式计算:


增加的普通股股数=回购价格×承诺回购的普通股股数÷当期普通股平均市场价格-承诺回购的普通股股数


第十二条 稀释性潜在普通股应当按照其稀释程度从大到小的顺序计入稀释每股收益,直至稀释每股收益达到最小值。


第四章 列报
 

295
 
第十三条 发行在外普通股或潜在普通股的数量因派发股票股利、公积金转增资本、拆股而增加或因并股而减少,但不影响所有者权益金额的,应当按调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。


上述变化发生于资产负债表日至财务报告批准报出日之间的,应当以调整后的股数重新计算各列报期间的每股收益。


按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的,应当重新计算各列报期间的每股收益。


第十四条 企业应当在利润表中单独列示基本每股收益和稀释每股收益。

第十五条 企业应当在附注中披露与每股收益有关的下列信息:

(一)基本每股收益和稀释每股收益分子、分母的计算过程。

(二)列报期间不具有稀释性但以后期间很可能具有稀释性的潜在普通股。

(三)在资产负债表日至财务报告批准报出日之间,企业发行在外普通股或潜在普通股股数发生重大变化的情况。

企业会计准则第 35 号——分部报告(2006)

财会[2006]3 号


第一章 总则

第一条 为了规范分部报告的编制和相关信息的披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。


第二条 企业存在多种经营或跨地区经营的,应当按照本准则规定披露分部信息。但是,法律、行政法规另有规定的除外。
 

296
 
第三条 企业应当以对外提供的财务报表为基础披露分部信息。

对外提供合并财务报表的企业,应当以合并财务报表为基础披露分部信息。

第二章 报告分部的确定

第四条 企业披露分部信息,应当区分业务分部和地区分部。

第五条 业务分部,是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。

该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。

企业在确定业务分部时,应当结合企业内部管理要求,并考虑下列因素:

(一)各单项产品或劳务的性质,包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等;

(二)生产过程的性质,包括采用劳动密集或资本密集方式组织生产、使用相同或者相似设备和原材料、采用委托生产或加工方式等;


(三)产品或劳务的客户类型,包括大宗客户、零散客户等;

(四)销售产品或提供劳务的方式,包括批发、零售、自产自销、委托销售、承包等;

(五)生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响,包括经营范围或交易定价限制等。

第六条 地区分部,是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。


企业在确定地区分部时,应当结合企业内部管理要求,并考虑下列因素:

(一)所处经济、政治环境的相似性,包括境外经营所在地区经济和政治的稳定程度等;

(二)在不同地区经营之间的关系,包括在某地区进行产品生产,而在其他地区进行销售等;
 

297
 
(三)经营的接近程度大小,包括在某地区生产的产品是否需在其他地区进一步加工生产等;

(四)与某一特定地区经营相关的特别风险,包括气候异常变化等;

(五)外汇管理规定,即境外经营所在地区是否实行外汇管制;

(六)外汇风险。

第七条 两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的,可以予以合并:

(一)具有相近的长期财务业绩,包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流

量等;

(二)确定业务分部或地区分部所考虑的因素类似。

第八条 企业应当以业务分部或地区分部为基础确定报告分部。

业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入,且满足下列条件之一的,应当将其确定为报告分部:


(一)该分部的分部收入占所有分部收入合计的 10%或者以上。


(二)该分部的分部利润(亏损)的绝对额,占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的 10%或者以上。


(三)该分部的分部资产占所有分部资产合计额的 10%或者以上。


第九条 业务分部或地区分部未满足本准则第八条规定条件的,可以按照下列规定处理:

(一)不考虑该分部的规模,直接将其指定为报告分部;
 


298
 
(二)不将该分部直接指定为报告分部的,可将该分部与一个或一个以上类似的、未满足本准则第八条规定条件的其他分部合并为一个报告分部;


(三)不将该分部指定为报告分部且不与其他分部合并的,应当在披露分部信息时,将其作为其他项目单独披露。


第十条 报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到 75%的,应当将其他的分部确定为报告分部(即使它们未满足本准则第八条规定的条件),直到该比重达到 75%.


第十一条 企业的内部管理按照垂直一体化经营的不同层次来划分的,即使其大部分收入不通过对外交易取得,仍可将垂直一体化经营的不同层次确定为独立的报告业务分部。


第十二条 对于上期确定为报告分部的,企业本期认为其依然重要,即使本期未满足本准则第八条规定条件的,仍应将其确定为本期的报告分部。


第三章 分部信息的披露

第十三条 企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。

(一)风险和报酬主要受企业的产品和劳务差异影响的,披露分部信息的主要形式应当是业务分部,次要形式是地区分部。


(二)风险和报酬主要受企业在不同的国家或地区经营活动影响的,披露分部信息的主要形式应当是地区分部,次要形式是业务分部。


(三)风险和报酬同时较大地受企业产品和劳务的差异以及经营活动所在国家或地区差异影响的,披露分部信息的主要形式应当是业务分部,次要形式是地区分部。


第十四条 对于主要报告形式,企业应当在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润(亏损)、分部资产总额和分部负债总额等。
 

299
 
(一)分部收入,是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。分部的对外交易收入和对其他分部交易收入,应当分别披露。


(二)分部费用,是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。分部的折旧费用、摊销费用以及其他重大的非现金费用,应当分别披露。


(三)分部利润(亏损),是指分部收入减去分部费用后的余额。

在合并利润表中,分部利润(亏损)应当在调整少数股东损益前确定。

(四)分部资产,是指分部经营活动使用的可归属于该分部的资产,不包括递延所得税资产。

分部资产的披露金额应当按照扣除相关累计折旧或摊销额以及累计减值准备后的金额确定。

披露分部资产总额时,当期发生的在建工程成本总额、购置的固定资产和无形资产的成本总额,应当单独披露。


(五)分部负债,是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债,不包括递延所得税负债。

第十五条 分部的日常活动是金融性质的,利息收入和利息费用应当作为分部收入和分部费用进行披露。


第十六条 企业披露的分部信息,应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接。

分部收入应当与企业的对外交易收入(包括企业对外交易取得的、未包括在任何分部收入中的收入)相衔接;分部利润(亏损)应当与企业营业利润(亏损)和企业净利润(净亏损)相衔接;分部资产总额应当与企业资产总额相衔接;分部负债总额应当与企业负债总额相衔接。


第十七条 分部信息的主要报告形式是业务分部的,应当就次要报告形式披露下列信息:
 

300
 
(一)对外交易收入占企业对外交易收入总额 10%或者以上的地区分部,以外部客户所在地为基础披露对外交易收入。


(二)分部资产占所有地区分部资产总额 10%或者以上的地区分部,以资产所在地为基础披露分部资产总额。


第十八条 分部信息的主要报告形式是地区分部的,应当就次要报告形式披露下列信息:

(一)对外交易收入占企业对外交易收入总额 10%或者以上的业务分部,应当披露对外交易收

入。

(二)分部资产占所有业务分部资产总额 10%或者以上的业务分部,应当披露分部资产总额。


第十九条 分部间转移交易应当以实际交易价格为基础计量。转移价格的确定基础及其变更情况,应当予以披露。


第二十条 企业应当披露分部会计政策,但分部会计政策与合并财务报表或企业财务报表一致

的除外。

分部会计政策变更影响重大的,应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》进行披露,并提供相关比较数据。提供比较数据不切实可行的,应当说明原因。


企业改变分部的分类且提供比较数据不切实可行的,应当在改变分部分类的年度,分别披露改变前和改变后的报告分部信息。


分部会计政策,是指编制合并财务报表或企业财务报表时采用的会计政策,以及与分部报告特别相关的会计政策。与分部报告特别相关的会计政策包括分部的确定、分部间转移价格的确定方法,以及将收入和费用分配给分部的基础等。


第二十一条 企业在披露分部信息时,应当提供前期比较数据。
 

301
 
但是,提供比较数据不切实可行的除外。

企业会计准则第 36 号——关联方披露(2006)

财会[2006]3 号


第一章 总则

第一条 为了规范关联方及其交易的信息披露,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本

准则。

第二条 企业财务报表中应当披露所有关联方关系及其交易的相关信息。对外提供合并财务报表的,对于已经包括在合并范围内各企业之间的交易不予披露,但应当披露与合并范围外各关联方的关系及其交易。


第二章 关联方

第三条 一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响,以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的,构成关联方。


控制,是指有权决定一个企业的财务和经营政策,并能据以从该企业的经营活动中获取利益。

共同控制,是指按照合同约定对某项经济活动所共有的控制,仅在与该项经济活动相关的重要财务和经营决策需要分享控制权的投资方一致同意时存在。


重大影响,是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力,但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。


第四条 下列各方构成企业的关联方:
 

302
 
(一)该企业的母公司。

(二)该企业的子公司。

(三)与该企业受同一母公司控制的其他企业。

(四)对该企业实施共同控制的投资方。

(五)对该企业施加重大影响的投资方。

(六)该企业的合营企业。

(七)该企业的联营企业。

(八)该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员。主要投资者个人,是指能够控制、共同控制一个企业或者对一个企业施加重大影响的个人投资者。


(九)该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员。关键管理人员,是指有权力并负责计划、指挥和控制企业活动的人员。与主要投资者个人或关键管理人员关系密切的家庭成员,是指在处理与企业的交易时可能影响该个人或受该个人影响的家庭成员。


(十)该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。


第五条 仅与企业存在下列关系的各方,不构成企业的关联方:

(一)与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构。

(二)与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代

理商。
 


303
 
(三)与该企业共同控制合营企业的合营者。

第六条 仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业,不构成关联方。

第三章 关联方交易

第七条 关联方交易,是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为,而不论是否收取价款。

第八条 关联方交易的类型通常包括下列各项:

(一)购买或销售商品。

(二)购买或销售商品以外的其他资产。

(三)提供或接受劳务。

(四)担保。

(五)提供资金(贷款或股权投资)。

(六)租赁。

(七)代理。

(八)研究与开发项目的转移。

(九)许可协议。

(十)代表企业或由企业代表另一方进行债务结算。

(十一)关键管理人员薪酬。

第四章 披露
 


304
 
第九条 企业无论是否发生关联方交易,均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信

息:

(一)母公司和子公司的名称。

母公司不是该企业最终控制方的,还应当披露最终控制方名称。

母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的,还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。


(二)母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本(或实收资本、股本)及其变化。

(三)母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。

第十条 企业与关联方发生关联方交易的,应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括:


(一)交易的金额。

(二)未结算项目的金额、条款和条件,以及有关提供或取得担保的信息。

(三)未结算应收项目的坏账准备金额。

(四)定价政策。

第十一条 关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。

类型相似的关联方交易,在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下,可以合并披露。


第十二条 企业只有在提供确凿证据的情况下,才能披露关联方交易是公平交易。
 

305
 

关于印发修订《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》的通知


财会[2014]23 号


国务院有关部委、有关直属机构,各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局),新疆生产建设兵团财务局,财政部驻各省、自治区、直辖市、计划单列市财政监察专员办事处,有关中央管理企业:


为了适应社会主义市场经济发展需要,提高企业财务报表列报质量和会计信息透明度,根据《企业会计准则——基本准则》,我部对《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》进行了修订,现予印发,执行企业会计准则的企业应当在 2014 年年度及以后期间的财务报告中按照本准则要求对金融工具进行列报。我部于 2006 年 2 月 25 日发布的《财政部关于印发〈企业会计准则第 1 号——存货〉等 38 项具体准则的通知》(财会〔2006〕3 号)中的《企业会计准则第 37 号——金融工具列报》同时废止。


执行中有何问题,请及时反馈我部。

财政部

2014年6月20日

企业会计准则第 37 号——金融工具列报(2014 年修订)

第一章 总则

第一条 为了规范金融工具的列报,根据《企业会计准则——基本准则》,制定本准则。

金融工具列报,包括金融工具列示和金融工具披露。


306
 
第二条 金融工具信息的列报,应当有助于财务报表使用者了解发行方对发行的金融工具如何进行

分类、计量和列示,并就金融工具对企业财务状况和经营成果影响的重要程度、金融工具使企业在报告

期间和期末所面临的风险的性质和程度,以及企业如何管理这些风险作出合理评价。

第三条 除下列特殊情况外,本准则适用于所有企业各种类型的金融工具:

(一)企业按照《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第 33 号——合并财

务报表》和《企业会计准则第 40 号——合营安排》规定核算的对子公司、合营安排和联营企业的投资

的披露,适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。但以下情况除外:

1.与在子公司、合营安排或联营企业中的权益相联系的衍生工具,适用本准则。

2.符合《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》有关投资性主体定义的企业,其根据该准则

规定对子公司以公允价值计量且其变动计入当期损益的投资,适用本准则。

3.根据《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》准则的规定,按照《企业会计准则第 22 号——

金融工具确认和计量》核算的对联营企业或合营企业的投资,适用本准则。

(二)《企业会计准则第 11 号——股份支付》规范的股份支付安排中的金融工具以及其他合同和

义务,适用《企业会计准则第 11 号——股份支付》。但股份支付安排中涉及应当适用本准则第四条相

关的交易和事项以及企业发行、回购、出售或注销库存股,适用本准则。

(三)债务重组,适用《企业会计准则第 12 号——债务重组》。但债务重组中涉及金融资产转移

披露的,适用本准则。

(四)符合原保险合同或再保险合同定义的保险合同,适用《企业会计准则第 25 号——原保险合

同》或《企业会计准则第 26 号——再保险合同》(以下简称相关保险合同准则)。

《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》要求从保险合同中分拆后单独核算的嵌入衍生

工具,适用本准则。企业选择按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》核算的财务担保

合同,适用本准则。
 


307
 
(五)因具有相机分红特征而适用相关保险合同准则的金融工具,不适用本准则中关于金融负债和权益工具区分的规定。嵌入此类金融工具的衍生工具,适用本准则。但嵌入衍生工具本身是一项保险合同的,适用相关保险合同准则。

(六)职工薪酬计划形成的企业的权利和义务,适用《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》。第四条 本准则适用于能够以现金或其他金融工具净额结算,或通过交换金融工具结算的买入或卖

出非金融项目的合同。但企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有,旨在收取或交付非金融项目的合同,应当适用其他相关会计准则。

第五条 本准则第六章至第八章的规定除适用于企业已按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》确认的金融工具外,还适用于未确认的金融工具,例如某些贷款承诺。

第六条 本准则规定的交易或事项涉及所得税的,应当按照《企业会计准则第 18 号——所得税》进行处理。

第二章 金融负债和权益工具的区分

第七条 企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映的经济实质而非仅以法律形式,结合金融资产、金融负债和权益工具的定义,在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。

第八条 金融负债,是指企业符合下列条件之一的负债:

(一)向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。

(二)在潜在不利条件下,与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。

(三)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同,且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。

(四)将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同,但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。企业对全部现有同类别非衍生自身权益工具的持有方同比例发行配股权、期权或认股权证,使之有权按比例以固定金额的任何货币换取固定数量的该企业自身权益工具的,该类配股权、期权或认股权证应当分类为权益工具。其中,企业自身权益工具
 


308
 
不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具,也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

第九条 权益工具,是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下,企业应当将发行的金融工具分类为权益工具:

(一)该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方,或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务;

(二)将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具,该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务;如为衍生工具,企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具,也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

第十条 金融负债与权益工具的区分:

(一)如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务,则该合同义务符合金融负债的定义。有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件,但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。

(二)如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算,需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具,是作为现金或其他金融资产的替代品,还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者,该工具是发行方的金融负债;如果是后者,该工具是发行方的权益工具。在某些情况下,一项金融工具合同规定企业须用或可用自身权益工具结算该金融工具,其中合同权利或合同义务的金额等于可获取或需交付的自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值,则无论该合同权利或合同义务的金额是固定的,还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量(例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格)的变动而变动,该合同应当分类为金融负债。

第十一条 除根据本准则第三章分类为权益工具的金融工具外,如果一项合同使发行方承担了以现

金或其他金融资产回购自身权益工具的义务,即使发行方的回购义务取决于合同对手方是否行使回售权,
 


309
 
发行方应当在初始确认时将该义务确认为一项金融负债,其金额等于回购所需支付金额的现值(如远期回购价格的现值、期权行权价格的现值或其他回售金额的现值)。如果最终发行方无需以现金或其他金融资产回购自身权益工具,应当在合同到期时将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。

第十二条 对于附有或有结算条款的金融工具,发行方不能无条件地避免交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的,应当分类为金融负债。但是,满足下列条件之一的,发行方应当将其分类为权益工具:

(一)要求以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的或有结算条款几乎不具有可能性,即相关情形极端罕见、显著异常或几乎不可能发生。

(二)只有在发行方清算时,才需以现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算。

(三)按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具。

附有或有结算条款的金融工具,指是否通过交付现金或其他金融资产进行结算,或者是否以其他导致该金融工具成为金融负债的方式进行结算,需要由发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项(如股价指数、消费价格指数变动,利率或税法变动,发行方未来收入、净收益或债务权益比率等)的发生或不发生(或发行方和持有方均不能控制的未来不确定事项的结果)来确定的金融工具。

第十三条 对于存在结算选择权的衍生工具(例如,合同规定发行方或持有方能选择以现金净额或以发行股份交换现金等方式进行结算的衍生工具),发行方应当将其确认为金融资产或金融负债,但所有可供选择的结算方式均表明该衍生工具应当确认为权益工具的除外。

第十四条 企业应对发行的非衍生工具进行评估,以确定所发行的工具是否为复合金融工具。企业所发行的非衍生工具可能同时包含金融负债成分和权益工具成分。对于复合金融工具,发行方应于初始确认时将各组成部分分别分类为金融负债、金融资产或权益工具。

企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的,应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值(包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值),再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值,作为权益工具成分的价值。
 


310
 
第十五条 在合并财务报表中对金融工具(或其组成部分)进行分类时,企业应当考虑集团成员和

金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。如果集团作为一个整体由于该工具承担了交付现金、其

他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务,则该工具应当分类为金融负债。

第三章 特殊金融工具的区分

第十六条 符合金融负债定义,但同时具有下列特征的可回售工具,应当分类为权益工具:

(一)赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利。企业净资产,是指扣除所有优先于该工具对企业资产要求权之后的剩余资产。按比例份额是指清算时将企业的净资产分拆为金额相等的单位,并且将单位金额乘以持有方所持有的单位数量;

(二)该工具所属的类别次于其他所有工具类别,即该工具在归属于该类别前无须转换为另一种工具,且在清算时对企业资产没有优先于其他工具的要求权;

(三)该类别的所有工具具有相同的特征(例如它们必须都具有可回售特征,并且用于计算回购或赎回价格的公式或其他方法都相同);

(四)除了发行方应当以现金或其他金融资产回购或赎回该工具的合同义务外,该工具不满足本准则规定的金融负债定义中的任何其他特征;

(五)该工具在存续期内的预计现金流量总额,应当实质上基于该工具存续期内企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动(不包括该工具的任何影响)。

可回售工具,是指根据合同约定,持有方有权将该工具回售给发行方以获取现金或其他金融资产的权利,或者在未来某一不确定事项发生或者持有方死亡或退休时,自动回售给发行方的金融工具。

第十七条 符合金融负债定义,但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具,应当分类为权益工具:

(一)赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利;

(二)该工具所属的类别次于其他所有工具类别;

(三)在次于其他所有类别的工具类别中,发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。
 


311
 
产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制(如发行方本身是有限寿命主体),或者发生与否取决于该工具的持有方。

第十八条 分类为权益工具的可回售工具,或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具,除应当具有第十六条或第十七条所述特征外,其发行方应当没有同时具备下列特征的其他金融工具或合同:

(一)现金流量总额实质上基于企业的损益、已确认净资产的变动、已确认和未确认净资产的公允价值变动(不包括该工具或合同的任何影响);

(二)实质上限制或固定了本准则第十六条或第十七条所述工具持有方所获得的剩余回报。

在运用上述条件时,对于发行方与本准则第十六条或第十七条所述工具持有方签订的非金融合同,如果其条款和条件与发行方和其他方之间可能订立的同等合同类似,不应考虑该非金融合同的影响。但如果不能做出此判断,则不得将该工具分类为权益工具。

第十九条 按照本章规定分类为权益工具的金融工具,自不再具有第十六条或第十七条所述特征,或发行方不再满足第十八条规定条件之日起,发行方应当将其重分类为金融负债,以重分类日该工具的公允价值计量,重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。

按照本章规定分类为金融负债的金融工具,自具有第十六条或第十七条所述特征,且发行方满足第十八条规定条件之日起,发行方应当将其重分类为权益工具,以重分类日金融负债的账面价值计量。

第二十条 企业发行的满足本章规定分类为权益工具的金融工具,在其母公司的合并财务报表中对应的少数股东权益部分,应当分类为金融负债。

第四章 收益和库存股

第二十一条 金融工具或其组成部分属于金融负债的,相关利息、股利(或股息)、利得或损失,

以及赎回或再融资产生的利得或损失等,应当计入当期损益。

第二十二条 金融工具或其组成部分属于权益工具的,其发行(含再融资)、回购、出售或注销时,

发行方应当作为权益的变动处理。发行方不应当确认权益工具的公允价值变动。

发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理,发放的股票股利不影响所有者权益总额。
 


312
 
第二十三条 与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。交易费用,是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用,是指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。

企业发行或取得自身权益工具时发生的交易费用(例如登记费,承销费,法律、会计、评估及其他专业服务费用,印刷成本和印花税等),可直接归属于权益性交易的,应当从权益中扣减。终止的未完成权益性交易所发生的交易费用应当计入当期损益。

第二十四条 发行复合金融工具发生的交易费用,应当在金融负债成分和权益工具成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。与多项交易相关的共同交易费用,应当在合理的基础上,采用与其他类似交易一致的方法,在各项交易间进行分摊。

第二十五条 分类为金融负债的金融工具支付的股利,在利润表中应当确认为费用,与其他负债的利息费用合并列示,并在财务报表附注中单独披露。

作为权益扣减项的交易费用,应当在财务报表附注中单独披露。

第二十六条 回购自身权益工具(库存股)支付的对价和交易费用,应当减少所有者权益,不得确认金融资产。库存股可由企业自身购回和持有,也可由集团合并范围内的其他成员购回和持有。

第二十七条 企业应当按照《企业会计准则第 30 号——财务报表列报》在资产负债表中单独列示所持有的库存股金额。

企业从关联方回购自身权益工具,还应当按照《企业会计准则第 36 号——关联方披露》的相关规定进行披露。

第五章 金融资产和金融负债的抵销

第二十八条 金融资产和金融负债应当在资产负债表内分别列示,不得相互抵销。但同时满足下列条件的,应当以相互抵销后的净额在资产负债表内列示:

(一)企业具有抵销已确认金额的法定权利,且该种法定权利是当前可执行的;

(二)企业计划以净额结算,或同时变现该金融资产和清偿该金融负债。

不满足终止确认条件的金融资产转移,转出方不得将已转移的金融资产和相关负债进行抵销。
 

313
 
第二十九条 抵销权是债务人根据合同或其他协议,以应收债权人的金额全部或部分抵销应付债权人的金额的法定权利。在某些情况下,如果债务人、债权人和第三方三者之间签署的协议明确表示债务人拥有该抵销权,并且不违反相关法律或法规,债务人可能拥有以应收第三方的金额抵销应付债权人的金额的法定权利。

第三十条 抵销权应当不取决于未来事项,而且在企业和所有交易对手方的正常经营过程中,或在出现违约、无力偿债或破产等各种情形下,企业均可执行该法定权利。

在确定抵销权是否可执行时,企业应当充分考虑相关法律和法规要求以及合同约定等各方面因素。第三十一条 当前可执行的抵销权不构成互相抵销的充分条件,企业既不打算行使抵销权(即净额

结算),又无计划同时结算金融资产和金融负债的,该金融资产和金融负债不得抵销。

在没有法定权利的情况下,一方或双方即使有意向以净额为基础进行结算或同时结算相关金融资产和金融负债的,该金融资产和金融负债也不得抵销。

第三十二条 企业同时结算金融资产和金融负债的,如果该结算方式相当于净额结算,则满足本准则第二十八条(二)以净额结算的标准。这种结算方式必须在同一结算过程或周期内处理了相关应收和应付款项,最终消除或几乎消除了信用风险和流动性风险。如果某结算方式同时具备如下特征,可视为满足净额结算标准:

(一)符合抵销条件的金融资产和金融负债在同一时点提交处理;

(二)金融资产和金融负债一经提交处理,各方即承诺履行结算义务;

(三)金融资产和金融负债一经提交处理,除非处理失败,这些资产和负债产生的现金流量不可能发生变动;

(四)以证券作为担保物的金融资产和金融负债,通过证券结算系统或其他类似机制进行结算(例如券款对付),即如果证券交付失败,则以证券作为抵押的应收款项或应付款项的处理也将失败,反之亦然;

(五)若发生本条(四)所述的失败交易,将重新进入处理程序,直至结算完成;

(六)由同一结算机构执行;
 


314
 
(七)有足够的日间信用额度,并且能够确保该日间信用额度一经申请提取即可履行,以支持各方能够在结算日进行支付处理。

第三十三条 在下列情况下,通常认为不满足本准则第二十八条所列条件,不得抵销相关金融资产和金融负债:

(一)使用多项不同金融工具来仿效单项金融工具的特征,即“合成工具”。例如,利用浮动利率长期债券与收取浮动利息且支付固定利息的利率互换,合成一项固定利率长期负债。

(二)金融资产和金融负债虽然具有相同的主要风险敞口(例如远期合同或其他衍生工具组合中的资产和负债),但涉及不同的交易对手方。

(三)无追索权金融负债与作为其担保品的金融资产或其他资产。

(四)债务人为解除某项负债而将一定的金融资产进行托管(例如偿债基金或类似安排),但债权人尚未接受以这些资产清偿负债。

(五)因某些导致损失的事项而产生的义务预计可以通过保险合同向第三方索赔而得以补偿。

第三十四条 企业与同一交易对手方进行多项金融工具交易时,可能与对手方签订“总互抵协议”。

只有满足本准则第二十八条所列条件时,总互抵协议下的相关金融资产和金融负债才能抵销。

总互抵协议,是指协议所涵盖的所有金融工具中的任何一项合同在发生违约或终止时,就协议所涵盖的所有金融工具按单一净额进行结算。

第三十五条 企业应当区分金融资产和金融负债的抵销与终止确认。抵销金融资产和金融负债并在资产负债表中以净额列示,不应当产生利得或损失;终止确认是从资产负债表列示的项目中移除相关金融资产或金融负债,有可能产生利得或损失。

第六章 金融工具对财务状况和经营成果影响的列报

第一节 一般性规定

第三十六条 企业在对金融工具各项目进行列报时,应当根据金融工具的特点及相关信息的性质对

金融工具进行归类,并充分披露与金融工具相关的信息,使得财务报表附注中的披露与财务报表列示的

各项目相互对应。
 


315
 
第三十七条 在确定金融工具的列报类型时,企业至少应当将本准则范围内的金融工具区分为以摊

余成本计量和以公允价值计量的类型。

第三十八条 企业应当根据自身实际情况,按照本准则要求,合理确定列报金融工具的详细程度,

既不应列报大量过于详细的信息从而掩盖了真正重要的信息,也不得列报过于汇总的信息从而难以区分

各项交易或相关风险之间的重要差异。

第三十九条 企业应当披露编制财务报表时对金融工具所采用的重要会计政策、计量基础和与理解

财务报表相关的其他会计政策等信息,主要包括:

(一)对于指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债,应当披露下列信息:

1.指定的金融资产或金融负债的性质;

2.初始确认时对上述金融资产或金融负债做出指定的标准;

3.如何满足运用指定的标准。对于以消除或显著减少会计错配为目的的指定,企业应当披露该指定所针对的确认或计量不一致的描述性说明。对于以更好地反映组合的管理实质为目的的指定,企业应当披露该指定符合企业正式书面文件载明的风险管理或投资策略的描述性说明。对于整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的混合工具,企业应当披露运用指定标准的描述性说明。

(二)指定金融资产为可供出售金融资产的标准。

(三)金融资产常规购买和出售的会计政策。

(四)核销减值准备并减记金融资产账面价值的原则。

(五)如何确定每类金融工具的利得或损失。

(六)存在客观证据表明金融资产已发生减值的适用标准。

(七)为避免金融资产逾期或减值而重新议定条款的金融资产所适用的会计政策。第二节 资产负债表中的列示及相关披露

第四十条 企业应当在资产负债表或相关附注中列报下列金融资产或金融负债的账面价值:
 

316
 
(一)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,并分别反映交易性金融资产和在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;

(二)持有至到期投资;

(三)贷款和应收款项;

(四)可供出售金融资产;

(五)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债,并分别反映交易性金融负债和在初始确认时指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债;

(六)其他金融负债。

第四十一条 企业将单项或一组贷款或应收款项指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的,应当披露下列信息:

(一)资产负债表日该贷款或应收款项使企业面临的最大信用风险敞口。信用风险,是指金融工具的一方不履行义务,造成另一方发生财务损失的风险。

(二)相关信用衍生工具或类似工具使得该最大信用风险敞口降低的金额。

(三)该贷款或应收款项因信用风险变动引起的公允价值本期变

动额和累计变动额。这些变动额,是该贷款或应收款项公允价值变动扣除由于市场风险因素的变化导致公允价值变动后的部分;或是企业以能够更真实地反映信用风险变动导致该贷款或应收款项公允价值变动的其他方法确定的金额。市场风险因素的变化包括,可观察的利率、商品价格、汇率以及价格指数、利率指数、汇率指数等指数的变动。

(四)相关信用衍生工具或类似工具的公允价值本期变动额和自该贷款或应收款项被指定以来的公允价值累计变动额。

第四十二条 企业将一项金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的,应当披露下列信息:

(一)该金融负债因信用风险变动引起的公允价值本期变动额和累计变动额。这些变动额,是该金融负债公允价值变动扣除由于市场风险因素的变化导致公允价值变动后的部分;或是企业以能够更真实
 


317
 
地反映信用风险变动导致该金融负债公允价值变动的其他方法确定的金额。对于包含投资连结特征的合同,市场风险因素的变化包括相关内部或外部投资组合业绩的变动。

(二)该金融负债的账面价值与按合同约定到期应支付债权人金额之间的差额。

第四十三条 企业应当披露本准则第四十一条(三)和第四十二条(一)中金额的确定方法。如果企业认为披露的信息未能真实反映相关金融工具公允价值变动中由信用风险引起的部分,则应当披露企业做出此结论的原因及其他需要考虑的因素。

第四十四条 企业将金融资产进行重分类,改变了该金融资产后续计量基础的,应当披露该金融资产重分类前后的公允价值或账面价值和重分类的原因。

第四十五条 对于所有可执行的总互抵协议或类似协议下的已确认金融工具,以及符合本准则第二十八条抵销条件的已确认金融工具,企业应当在报告期末以表格形式分别按金融资产和金融负债披露下列定量信息:

(一)已确认金融资产和金融负债的总额。

(二)按本准则规定抵销的金额。

(三)在资产负债表中列示的净额。

(四)可执行的总互抵协议或类似协议确定的,未包含在本条(二)中的金额,包括:

1.不满足本准则抵销条件的已确认金融工具的金额;

2.与财务担保物(包括现金担保)相关的金额,以在资产负债表中列示的净额扣除本条(四)第 1

项后的余额为限。

(五)资产负债表中列示的净额扣除本条(四)后的余额。

企业应当披露本条(四)所述协议中抵销权的条款及其性质等信息,以及不同计量基础的金融工具

适用本条时产生的计量差异。

第四十六条 按照本准则第三章分类为权益工具的可回售工具,企业应当披露以下信息:

(一)可回售工具的汇总定量信息。

(二)对于按持有方要求承担的回购或赎回义务,企业的管理目标、政策和程序及其变化。
 


318
 
(三)回购或赎回可回售工具的预期现金流出金额以及确定方法。

第四十七条 企业将本准则第三章规定的特殊金融工具在金融负债和权益工具之间重分类的,应当分别披露重分类前后的公允价值或账面价值,以及重分类的时间和原因。

第四十八条 企业应当披露作为负债或或有负债担保物的金融资产的账面价值,以及与该项担保有关的条款和条件。其中,对于已转移金融资产的担保物,转入方有权出售或再抵押的,转出方应当在资产负债表中单独列示该金融资产。

第四十九条 企业取得的担保物,在担保物所有人未违约时可出售或再抵押的,应当披露其公允价值、已出售或再抵押担保物的公允价值,以及承担的返还义务和使用担保物的条款和条件。

第五十条 企业应当设置专门的备抵账户,记录每类金融资产因信用损失发生的减值,并披露减值准备的期初余额,本期计提、转回、转销、核销及其他变动的金额和期末余额等信息。

第五十一条 对于企业发行的包含金融负债和权益工具成分的复合金融工具,嵌入了价值相互关联的多项衍生工具(如可赎回的可转换债务工具)的,应当披露相关特征。

第五十二条 除短期应付款项之外的金融负债,企业应当披露下列信息:

(一)本期发生拖欠的金融负债的本金、利息、偿债基金、赎回条款的详细情况。

(二)发生拖欠的金融负债的期末账面价值。

(三)在财务报告批准对外报出前,就拖欠事项已采取的补救措施、对债务条款的重新议定等情况。企业本期发生了拖欠以外的其他违约情况,且债权人有权在发生违约时要求企业提前偿还的,企业

应当按上述要求披露。如果在期末前相关违约情况已得到补救或已重新议定债务条款,则无需披露。第三节 利润表中的列示及相关披露

第五十三条 企业应当披露与金融工具有关的下列收入、费用、利得或损失:

(一)当期各类金融资产和金融负债所产生的利得或损失。其中,指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和金融负债以及交易性金融资产和金融负债的利得或损失应当分别披露。对于可供出售金融资产,应当分别披露当期在其他综合收益中确认的以及当期从权益转入损益的利得或损失。
 

319
 
(二)除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债外,按实际利率法计算的金融资产或金融负债产生的利息收入或利息费用总额,以及直接计入当期损益但在确定实际利率时未包括的手续费收入或支出。

(三)企业通过信托和其他托管活动代他人持有资产或进行投资而形成的,直接计入当期损益的手续费收入或支出。

(四)已发生减值的金融资产产生的利息收入。

(五)每类金融资产本期发生的减值损失。

第四节 套期保值相关披露

第五十四条 企业应当披露与每类套期有关的下列信息:

(一)每类套期的描述。

(二)对套期工具的描述及其期末公允价值。

(三)被套期风险的性质。

第五十五条 企业应当披露与现金流量套期有关的下列信息:

(一)现金流量预期发生期间及其预期影响损益的期间。

(二)对于前期运用套期会计方法但预期不再发生的交易的描述。

(三)本期在其他综合收益中确认的金额。

(四)本期从所有者权益中转出至利润表各项目的金额。

(五)本期预期交易形成的非金融资产或非金融负债在初始确认时从所有者权益转入的金额。

第五十六条 企业应当单独披露下列关于套期会计的信息:

(一)在公允价值套期中,套期工具本期形成的利得或损失,以及被套期项目因被套期风险形成的利得或损失。

(二)在现金流量套期中,本期套期无效部分形成的利得或损失。

(三)在境外经营净投资套期中,本期套期无效部分形成的利得或损失。

第五节 公允价值披露
 


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第五十七条 除了本准则第五十九条规定情况外,企业应当披露每一类金融资产和金融负债的公允价值,并与账面价值进行比较。对于在资产负债表中相互抵销的金融资产和金融负债,其公允价值应当以抵销后的金额披露。

第五十八条 金融资产或金融负债初始确认的公允价值与交易价格存在差异时,如果其公允价值并非基于相同资产或负债在活跃市场中的报价,也非基于仅使用可观察市场数据的估值技术,企业在初始确认金融资产或金融负债时不应确认利得或损失。在此情况下,企业应当按金融资产或金融负债的类型披露下列信息:

(一)企业在损益中确认交易价格与初始确认的公允价值之间差额时所采用的会计政策,以反映市场参与者对资产或负债进行定价时所考虑的因素(包括时间因素)的变动。

(二)该项差异期初和期末尚未在损益中确认的金额和本期变动额。

(三)企业如何认定交易价格并非公允价值的最佳证据,以及确定公允价值的证据。

第五十九条 企业可以不披露下列金融资产或金融负债的公允价值信息:

(一)账面价值与公允价值差异很小的金融资产或金融负债(如短期应收账款或应付账款)。

(二)活跃市场中没有报价且其公允价值无法可靠计量的权益工具投资以及与该工具挂钩的衍生工具。

(三)包含相机分红特征且其公允价值无法可靠计量的合同。

第六十条 在第五十九条(二)、(三)所述的情况下,企业应当披露下列信息:

(一)对金融工具的描述及其账面价值,以及因公允价值无法可靠计量而未披露其公允价值的事实

和说明。

(二)金融工具的相关市场信息。

(三)企业是否有意图及如何处置这些金融工具。

(四)已终止确认金融工具的事实,以及终止确认时的账面价值和形成的利得或损失。

第七章 与金融工具相关的风险披露

第一节 定性和定量信息
 


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第六十一条 企业应当披露与各类金融工具风险相关的定性和定量信息,以便财务报表使用者评估报告期末金融工具产生的风险的性质和程度,更好地评价企业所面临的风险敞口。相关风险包括信用风险、流动性风险、市场风险等。

第六十二条 对金融工具产生的各类风险,企业应当披露下列定性信息:

(一)风险敞口及其形成原因,以及在本期发生的变化。

(二)风险管理目标、政策和程序以及计量风险的方法及其在本期发生的变化。

第六十三条 对金融工具产生的各类风险,企业应当按类别披露下列定量信息:

(一)期末风险敞口的汇总数据。该数据应当以向内部关键管理人员提供的相关信息为基础。企业运用多种方法管理风险的,披露的信息应当以最相关和可靠的方法为基础。

(二)按照第六十四条至第七十四条披露的信息。

(三)期末风险集中度信息,包括管理层确定风险集中度的说明和参考因素(包括交易对手方、地理区域、货币种类、市场类型等),以及各风险集中度相关的风险敞口金额。

上述期末定量信息不能代表企业本期风险敞口情况的,应当进一步提供相关信息。第二节 信用风险披露

第六十四条 企业应当披露与每类金融工具信用风险有关的下列信息:

(一)在不考虑可利用的担保物或其他信用增级的情况下,企业在资产负债表日的最大信用风险敞口。金融工具的账面价值能代表最大信用风险敞口的,无需提供此项披露。

(二)可利用担保物或其他信用增级的信息及其对最大信用风险敞口的财务影响。

(三)未逾期且未减值的金融资产的信用质量信息。

金融资产在资产负债表日的最大信用风险敞口,通常是账面余额减去减值损失的金额(已减去根据本准则规定已抵销的金额)。

第六十五条 企业应当按类披露在资产负债表日已逾期或已减值的金融资产的下列信息:

(一)已逾期未减值的金融资产的账龄分析。

(二)已发生单项减值的金融资产的分析,包括判断该金融资产发生减值所考虑的因素。
 


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第六十六条 企业本期通过取得担保物或其他信用增级所确认的金融资产或非金融资产,应当披露下列信息:

(一)所确认资产的性质和账面价值。

(二)对于不易变现的资产,应当披露处置或拟将其用于日常经营的政策等。

第三节 流动性风险披露

第六十七条 企业应当披露金融负债按剩余到期期限进行的到期期限分析,以及管理这些金融负债流动性风险的方法:

(一)对于非衍生金融负债(包括财务担保合同),到期期限分析应当基于合同剩余到期期限。对于包含嵌入衍生工具的混合金融工具,应当将其整体视为非衍生金融负债进行披露。

(二)对于衍生金融负债,如果合同到期期限是理解现金流量时间分布的关键因素,到期期限分析应当基于合同剩余到期期限。

当企业将所持有的金融资产作为流动性风险管理的一部分,且披露金融资产的到期期限分析使财务报表使用者能够恰当地评估企业流动性风险的性质和范围时,企业应当披露金融资产的到期期限分析。

流动性风险,是指企业在履行以交付现金或其他金融资产的方式结算的义务时发生资金短缺的风险。第六十八条 企业在披露到期期限分析时,应当运用职业判断确定适当的时间段。列入各时间段内

按照第六十七条所披露的金额,应当是未经折现的合同现金流量。

企业可以但不限于按下列时间段进行到期期限分析:

(一)一个月以内(含本数,下同);

(二)一个月至三个月以内;

(三)三个月至一年以内;

(四)一年至五年以内;

(五)五年以上。

第六十九条 债权人可以选择收回债权时间的,债务人应当将相应的金融负债列入债权人可以要求收回债权的最早时间段内。
 


323
 
债务人应付债务金额不固定的,应当根据资产负债表日的情况确定到期期限分析所披露的金额。如分期付款的,债务人应当把每期将支付的款项列入相应的最早时间段内。

财务担保合同形成的金融负债,担保人应当将最大担保金额列入相关方可以要求支付的最早时间段

内。

第七十条 企业应当披露流动性风险敞口汇总定量信息的确定方法。此类汇总定量信息中的现金(或另一项金融资产)流出符合以下条件之一的,应当说明相关事实,并提供有助于评价该风险程度的额外定量信息:

(一)该现金的流出可能显著早于汇总定量信息中所列示的时间。

(二)该现金的流出可能与汇总定量信息中所列示的金额存在重大差异。

如果以上信息已包括在本准则第六十七条规定的到期期限分析中,则无需披露上述额外定量信息。第四节 市场风险披露

第七十一条 金融工具的市场风险,是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场价格变动而发生波动的风险,包括汇率风险、利率风险和其他价格风险。

汇率风险,是指金融工具的公允价值或未来现金流量因外汇汇率变动而发生波动的风险。汇率风险可源于以记账本位币之外的外币进行计价的金融工具。

利率风险,是指金融工具的公允价值或未来现金流量因市场利率变动而发生波动的风险。利率风险可源于已确认的计息金融工具和未确认的金融工具(如某些贷款承诺)。

其他价格风险,是指汇率风险和利率风险以外的市场价格变动而发生波动的风险,无论这些变动是由于与单项金融工具或其发行方有关的因素而引起的,还是由于与市场内交易的所有类似金融工具有关的因素而引起的。其他价格风险可源于商品价格或权益工具价格等的变化。

第七十二条 在对市场风险进行敏感性分析时,应当以整个企业为基础,披露下列信息:

(一)资产负债表日所面临的各类市场风险的敏感性分析。该项披露应当反映资产负债表日相关风险变量发生合理、可能的变动时,将对企业损益和所有者权益产生的影响。

对具有重大汇率风险敞口的每一种货币,应当分币种进行敏感性分析。
 


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(二)本期敏感性分析所使用的方法和假设,以及本期发生的变化和原因。

第七十三条 企业采用风险价值法或类似方法进行敏感性分析能够反映金融风险变量之间(如利率

和汇率之间等)的关联性,且企业已采用该种方法管理金融风险的,可不按照第七十二条的规定进行披

露,但应当披露下列信息:

(一)用于该种敏感性分析的方法、选用的主要参数和假设。

(二)所用方法的目的,以及该方法提供的信息在反映相关资产和负债公允价值方面的局限性。

第七十四条 按照第七十二条或第七十三条对敏感性分析的披露不能反映金融工具市场风险的(例

如,期末的风险敞口不能反映当期的风险状况),企业应当披露这一事实及其原因。

第八章 金融资产转移的披露

第七十五条 企业应当就资产负债表日存在的所有未终止确认的已转移金融资产,以及对已转移金融资产的继续涉入,按本准则要求单独披露。

本章所述的金融资产转移,是指下列两种情形:

(一)将收取金融资产现金流量的合同权利转移给另一方。

(二)将金融资产整体或部分转移给另一方,但保留收取金融资产现金流量的合同权利,并承担将收取的现金流量支付给一个或多个收款方的合同义务。

第七十六条 企业对于金融资产转移所披露的信息,应当有助于财务报表使用者了解未整体终止确认的已转移金融资产与相关负债之间的关系,评价企业继续涉入已终止确认金融资产的性质和相关风险。

企业按照本准则第七十八条和第七十九条所披露信息不能满足本条前款要求的,应当披露其他补充信息。

第七十七条 本章所述的继续涉入,是指企业保留了已转移金融资产中内在的合同权利或义务,或者取得了与已转移金融资产相关的新合同权利或义务。转出方与转入方签订的转让协议或与第三方单独签订的与转让相关的协议,都有可能形成对已转移金融资产的继续涉入。如果企业对已转移金融资产的未来业绩不享有任何利益,也不承担与已转移金融资产相关的任何未来支付义务,则不形成继续涉入。以下情形不形成继续涉入:
 


325
 
(一)与转移的真实性以及合理、诚信和公平交易等原则有关的常规声明和保证,这些声明和保证可能因法律行为导致转移无效。

(二)以公允价值回购已转移金融资产的远期、期权和其他合同。

(三)使企业保留了获取金融资产现金流量的合同权利但承担了将这些现金流量支付给一个或多个收款方的合同义务的安排,且这类安排满足《企业会计准则第 23 号——金融资产转移》第四条(二)中三个条件。

第七十八条 对于已转移但未整体终止确认的金融资产,应当按照类别披露下列信息:

(一)已转移金融资产的性质;

(二)仍保留的与所有权有关的风险和报酬的性质;

(三)已转移金融资产与相关负债之间关系的性质,包括因转移引起的对企业使用已转移金融资产的限制;

(四)在转移金融资产形成的相关负债的交易对手方仅对已转移金融资产有追索权的情况下,应当以表格形式披露所转移金融资产和相关负债的公允价值以及净头寸,即已转移金融资产和相关负债公允价值之间的差额;

(五)继续确认已转移金融资产整体的,披露已转移金融资产和相关负债的账面价值;

(六)按继续涉入程度确认所转移金融资产的,披露转移前该金融资产整体的账面价值、按继续涉入程度确认的资产和相关负债的账面价值。

第七十九条 对于已整体终止确认但转出方继续涉入已转移金融资产的,应当至少按照类别披露下列信息:

(一)因继续涉入确认的资产和负债的账面价值和公允价值,以及在资产负债表中对应的项目;

(二)因继续涉入导致企业发生损失的最大风险敞口及确定方法;

(三)应当或可能回购已终止确认的金融资产需要支付的未折现现金流量(如期权协议中的行权价格)或其他应向转入方支付的款项,以及对这些现金流量或款项的到期期限分析。如果到期期限可能为一个区间,应当以企业必须或可能支付的最早日期为依据归入相应的时间段。到期期限分析应当分别反
 


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映企业应当支付的现金流量(如远期合同)、企业可能支付的现金流量(如签出看跌期权)以及企业可

选择支付的现金流量(如购入看涨期权)。在现金流量不固定的情形下,上述金额应当基于每个资产负

债表日的情况披露;

(四)对本条(一)至(三)定量信息的解释性说明,包括对已转移金融资产、继续涉入的性质和

目的,以及企业所面临风险的描述等。其中,对企业所面临风险的描述包括以下各项:

1.对继续涉入已终止确认金融资产的风险进行管理的方法。

2.企业是否应先于其他方承担有关损失,以及先于本企业承担损失的其他方应承担损失的顺序及

金额。

3.向已转移金融资产提供财务支持或回购该金融资产的义务的触发条件。

(五)金融资产转移日确认的利得或损失,以及因继续涉入已终止确认金融资产当期和累计确认的收益或费用(如衍生工具的公允价值变动)。

(六)终止确认产生的收款总额在本期分布不均衡的(例如大部分转移金额在临近报告期末发生),应当披露本期最大转移活动发生的时间段、该段期间所确认的金额(如相关利得或损失)和收款总额。

企业在披露本条所规定的信息时,应当按照其继续涉入面临的风险敞口类型分类汇总披露。例如,可按金融工具类别(如担保或看涨期权)或转让类型(如应收账款保理、证券化和融券)分类汇总披露。企业对某项终止确认的金融资产存在多种继续涉入方式的,可按其中一类汇总披露。

第八十条 企业按照第七十七条确定是否继续涉入已转移金融资产时,应当以自身财务报告为基础进行考虑。

第九章 衔接规定

第八十一条 对于本准则施行之前存在的金融工具,其会计处理与本准则规定不一致的,应当按照《企业会计准则第 28 号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定采用追溯调整法进行处理。追溯调整不切实可行的,则应当采用未来适用法。

在对外提供比较期间的财务报表时,对于因会计政策变更产生的累积影响数,应当调整比较财务报表最早期间的期初留存收益,涉及财务报表其他相关项目的数字也应当一并调整。
 


327
 
第十章 附则

第八十二条 企业应当在 2014 年年度及以后期间的财务报告中按照本准则要求对金融工具进行列

报。

企业会计准则第 37 号——金融工具列报(2017 年修订)

第一章 总则

第一条 为了规范金融工具的列报,根据《企业会计准则——基 本准则》,制定本准则。

金融工具列报,包括金融工具列示和金融工具披露。

第二条 金融工具列报的信息,应当有助于财务报表使用者了解 企业所发行金融工具的分类、计量和列报的情况,以及企业所持有的金融资产和承担的金融负债的情况,并就金融工具对企业财务状况和经营成果影响的重要程度、金融工具使企业在报告期间和期末所面临 风险的性质和程度,以及企业如何管理这些风险作出合理评价。

第三条 本准则适用于所有企业各种类型的金融工具,但下列各 项适用其他会计准则:

(一)由《企业会计准则第 2 号——长期股权投资》、《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》和《企业会计准则第 40 号——合 营安排》规范的对子公司、合营企业和联营企业的投资,其披露适用《企业会计准则第 41 号——在其他主体中权益的披露》。但企业持有的与在子公司、合营企业或联营企业中的权益相联系的衍生工具, 适用本准则。

企业按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》相 关规定对联营企业或合营企业的投资进行会计处理的,以及企业符合《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》有关投资性主体定义,且根据该准则规定对子公司的投资以公允价值计量且其变动计入当期损益的,对上述合营企业、联营企业或子公司的相关投资适用本准则。
 

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(二)由《企业会计准则第 9 号——职工薪酬》规范的职工薪酬相关计划形成的企业的权利和义

务,适用《企业会计准则第 9 号—— 职工薪酬》。

(三)由《企业会计准则第 11 号——股份支付》规范的股份支 付中涉及的金融工具以及其他合

同和义务,适用《企业会计准则第 11 号——股份支付》。但是,股份支付中属于本准则范围的买入或

卖出非金融项目的合同,以及与股份支付相关的企业发行、回购、出 售或注销的库存股,适用本准则。

(四)由《企业会计准则第 12 号——债务重组》规范的债务重组,适用《企业会计准则第 12 号

——债务重组》。但债务重组中涉 及金融资产转移披露的,适用本准则。

(五)由《企业会计准则第 14 号——收入》规范的属于金融工具的合同权利和义务,适用《企业会计准则第 14 号——收入》。由《企业会计准则第 14 号——收入》要求在确认和计量相关合同权利的减值损失和利得时,应当按照《企业会计准则第 22 号——金融工 具确认和计量》进行会计处理的合同权利,适用本准则有关信用风险 披露的规定。(六)由保险合同相关会计准则规范的保险合同所产生的权利和义务,适用保险合同相关会计准则。 因具有相机分红特征而由保险合同相关会计准则规范的合同所产生的权利和义务,适用保险合同相关会计准则。但对于嵌入保险合 同的衍生工具,该嵌入衍生工具本身不是保险合同的,适用本准则; 该嵌入衍生工具本身为保险合同的,适用保险合同相关会计准则。

企业选择按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》进行会计处理的财务担保合同,适用本准则;企业选择按照保险合同 相关会计准则进行会计处理的财务担保合同,适用保险合同相关会计 准则。

第四条 本准则适用于能够以现金或其他金融工具净额结算,或通过交换金融工具结算的买入或卖出非金融项目的合同。但企业按照预定的购买、销售或使用要求签订并持有,旨在收取或交付非金融项 目的合同,适用其他相关会计准则,但是企业根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》第八条的规定将该合同指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债的,适用本准则。
 

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第五条 本准则第六章至第八章的规定,除适用于企业已按照《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》确认的金融工具外,还适用于未确认的金融工具。

第六条 本准则规定的交易或事项涉及所得税的,应当按照《企业会计准则第 18 号——所得税》进行处理。

第二章 金融负债和权益工具的区分

第七条 企业应当根据所发行金融工具的合同条款及其所反映 的经济实质而非仅以法律形式,结合金融资产、金融负债和权益工具 的定义,在初始确认时将该金融工具或其组成部分分类为金融资产、金融负债或权益工具。

第八条 金融负债,是指企业符合下列条件之一的负债:

(一)向其他方交付现金或其他金融资产的合同义